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企業所得稅法實施條例釋義(完整版)(3)

發布時間:2015-12-01 11:36:03

第三十一條            企業所得稅法第八條所稱稅金,是指企業發生的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。

  【釋義】本條是關于準予稅前扣除的“稅金”的進一步細化規定。

  本條是對企業所得稅法第八條的細化規定。企業所得稅法第八條規定,企業發生的與取得收入有關的稅金,準予在計算應納稅所得額時扣除。企業發生的稅金是企業為取得經營收入實際發生的必要的、正常的支出,與企業發生的成本、費用性質相同,是企業取得經營收入實際發生的經濟負擔,符合稅前扣除的基本原則。因此,企業所得稅法第八條將稅金和成本、費用并列為支出,允許在計算應納稅所得額時予以扣除。原內資企業所得稅暫行條例實施細則規定,稅金是指納稅人按規定繳納的消費稅、營業稅、城鄉維護建設稅、資源稅、土地增值稅,教育費附加可視同稅金。與原內資企業所得稅暫行條例實施細則對可以稅前扣除的稅金進行正面列舉不同的是,本條對可以稅前列支的稅金的界定,采取了概括性的反向排除方式。這主要是考慮到,我國目前的稅收種類較多,各稅種又可能處于一個變化的過程,沒有一個絕對恒定的態勢,而且隨著社會經濟情況的發展變化,將來可能還會出現一些新的稅種,或者取消某特定的稅種,采用正面列舉的方式容易掛一漏萬,也無法適應今后稅收體系的新變化,所以本條采用反向排除的方式,對允許稅前列支的稅金范圍做了界定。企業所交付的稅收種類很多,性質也不一樣,雖然都與企業取得收入有關,但是,企業所交付的有些稅收可能是企業取得收入之后所繳納的稅收,或者并不是由企業直接所負擔的稅收,對于企業所繳納的這類稅收是不允許稅前列支扣除的。本條就是基于這個考慮,對不允許稅前扣除的稅金做了除外規定。

  根據本條的規定,不允許稅前扣除的稅收種類包括:

  一、企業所得稅。

  企業所得稅稅款是依據應稅收入減去扣除項目的余額計算得到,本質上是企業利潤分配的支出,是國家參與企業經營成果分配的一種形式,而非為取得經營收入實際發生的費用支出,不能作為企業的稅金在稅前扣除。可能很多人會質疑,我們現在討論的就是企業所得稅的稅前扣除,既然是稅前扣除,那么就還沒計算出企業所得稅,緣何說“企業所得稅”不得扣除,似乎有本末倒置的感覺。這種疑問存在一定的道理,因為我們在講企業所得稅的稅前扣除時,確實還未計算出企業應繳納的企業所得稅。但是實踐中,企業在會計賬本中,往往是根據經營活動常規或者一般會計制度,預先列支企業本納稅年度應繳納的企業所得稅,來確定本企業本納稅年度的會計利潤,這時企業會計上出現的“企業所得稅”一項實際上企業并未實際支付,是屬于企業稅后的列支,在計算企業應納稅所得額時,是不允許其扣除的,為了稅務實踐操作上的需要,就有必要明確企業所列支的“企業所得稅”是不能稅前扣除的。

  二、允許抵扣的增值稅。

  增值稅是以商品在流轉過程中的增值額作為計稅依據的一種商品稅,它的主要特征就是稅不重征,能避免重復征稅,而且增值稅能夠通過一定的方式,轉嫁給購買方,是一種價外稅,實際上并非由企業所負擔,根據企業所得稅稅前扣除中的實際發生和負擔原則,這部分支出的所謂增值稅稅金,是不允許稅前列支扣除的。對于企業未實際抵扣,由企業最終負擔的增值稅稅款,按規定允許計入資產的成本,在當期或以后期間扣除。如我國實現的生產型增值稅,企業購置固定資產所發生的增值稅稅款,由于不允許抵扣增值稅進項稅款,成為企業實際發生的支出,按規定計入購置固定資產的成本,在當期或者以后期間通過固定資產的折舊得到扣除。

  所以,根據本條的規定,在我國目前的稅收體系中,允許稅前扣除的稅收種類主要有消費稅、營業稅、資源稅和城市維護建設稅、教育費附加,以及房產稅、車船稅、耕地占用稅、城鎮土地使用稅、車輛購置稅、印花稅等。

 

第三十二條            企業所得稅法第八條所稱損失,是指企業在生產經營活動中發生的固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失,轉讓財產損失,呆賬損失,壞賬損失,自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。

  企業發生的損失,減除責任人賠償和保險賠款后的余額,依照國務院財政、稅務主管部門的規定扣除。

  企業已經作為損失處理的資產,在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時,應當計入當期收入。

  【釋義】本條是關于準予稅前扣除的損失的進一步細化規定。

  本條是對企業所得稅法第八條的細化規定。企業所得稅法第八條規定,企業實際發生的與取得收入有關的、合理的損失,準予在計算應納稅所得額時扣除。企業在生產經營活動過程中,并非所有的活動都是必然地帶來經濟利益的流入,而是有時候恰恰相反,這些活動可能導致的是企業經濟利益的流出。由于這部分企業經濟利益的流出,是企業為了取得收入的生產經營活動過程中的必要與正常的支出,所以應允許在計算企業應納稅所得額時事先扣除。為此,企業所得稅法第八條明確規定,企業實際發生的與取得收入有關的、合理的損失,準予在計算應納稅所得額時扣除。原內資企業所得稅暫行條例實施細則規定,損失是指納稅人生產、經營過程中的各項營業外支出,已發生的經營虧損和投資損失以及其他損失。企業會計準則所稱的損失,是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。考慮到便于企業更加清晰、明確的確認所發生的支出是否屬于損失,本條對原內資企業所得稅暫行條例實施細則和企業會計準則所界定的損失概念,從結構上做了調整,采取了正面列舉的方式,明確了損失所含括的范圍,進一步增強了企業所得稅法的可操作性。同時,本條對損失的扣除辦法等又做了相應明確。

  本條的規定,可以從以下幾方面來理解。

  一、限于生產經營活動中發生的損失。

  企業發生的允許稅前扣除的損失,限于企業在生產經營活動過程中所發生的損失。在非生產經營活動過程中所發生的損失,不得作為企業的生產經營損失予以認定。也就是說,企業所發生的損失,必須是企業在生產產品、提供勞務、銷售商品等過程中的支出和耗費。

  二、損失的類別。

  準予稅前扣除的損失種類包括,固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失,轉讓財產損失,呆賬損失,壞賬損失,自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。其中,固定資產和存貨的盤虧損失,是指企業在年末或者特定時期盤點清查固定資產、存貨時,所發現固定資產和存貨的減少而產生的損失,因為有時候企業賬簿上所記載的固定資產和存貨的數量,可能多于企業的實際擁有量,而企業在記賬時,可能沒有發現兩者的差異,等到年末或者特定時期進行盤點、清查時,發現兩者存在差異,這些差異在企業所得稅制度中就被確認為固定資產和存貨的盤虧損失。固定資產和存貨的毀損損失,是指企業因遭受自然災害、工人操作過程中的操作和使用失誤等所引起的損失;而固定資產和存貨的報廢損失,則是指因磨損、技術進步等原因引起固定資產和存貨的使用壽命縮短等造成的這些資產的預計使用價值降低而產生的損失。轉讓財產損失,是指企業轉讓財產的所得,不足以全部抵免企業因獲得該項財產而發生的對價支出,兩者之間的差額就屬于企業的轉讓財產損失。呆賬是三年以上既不增加也不減少的無法收回的往來賬,并且不能確定將來是否能收回的往來賬。壞賬是指企業無法收回或者收回的可能性極小的應收款項。企業由于發生呆賬、壞賬而產生的損失,就是呆賬、壞賬損失,如債務人被依法宣告破產、撤銷,其剩余財產確實不足清償的應收賬款;債務人死亡或者依法被宣告死亡、失蹤,其財產或者遺產確實不足清償的應收賬款;債務人遭受重大自然災害或者意外事故,損失巨大,以及財產(包括保險賠款等)確實無法清償的應收賬款;債務人逾期未履行償債義務,經法院裁決,確實無法清償的應收賬款;逾期3年以上仍未收回的應收賬款等。自然災害等不可抗力因素造成的損失,是指企業在生產經營活動過程中,非人力所能抗拒或者阻止的因素等,而發生的自身財產的損失,如發生火災將廠房燒毀、地震造成房屋塌陷而發生的損失等等。最后是其他損失,這是一個兜底條款,以防止前面列舉的不全面,因為企業生產經營活動形態多樣,變化多端,純粹的列舉可能無法窮盡企業生產經營活動所發生的各種損失類別。增加這個兜底規定,意在表明凡是企業在生產經營活動中發生的損失,在計算應納稅所得額時都允許扣除。

  三、凈損失及其扣除規定。

  根據本條第二款的規定,準予稅前扣除的損失,必須是減除責任人賠償和保險賠款后的余額,并按照國務院財政、稅務主管部門的規定扣除。為了分散或者減少損失,企業就自身可能遭受的,又無法明確預測的事項,向保險機構投保,以期在損失發生時,從保險機構獲取相應的補償。另外,企業所發生的損失,很多情況下是存在責任人的,即這些損失是由其他責任人所造成的,責任人對這些損失負有相應的賠償等民事責任,企業可以從責任人那里獲取相應的賠償款。而企業所得稅法稅前扣除所稱的損失,是企業的實際損失,企業獲得相應保險賠款或者責任人賠償部分,不屬于企業所實際承擔的損失,不應允許稅前扣除。所以,允許稅前扣除的損失,就限于企業發生的減除責任人賠償和保險賠款后的余額。另外,企業實際所發生的損失,如同企業所實際發生的成本、費用一樣,需要根據收入與支出配比原則等的要求,做相應地稅務處理,并非一律都是允許在發生當期予以扣除,其具體扣除的方式、范圍、條件等等,都需要根據國務院財政、稅務主管部門的規定來確定,所以本條強調企業所實際發生的損失,減除責任人賠償和保險賠款后的余額,按照國務院財政、稅務主管部門的規定扣除。

  四、收回已作為損失處理的資產的稅務處理。

  根據本條第三款的規定,企業已經作為損失處理的資產,在以后納稅年度全部收回或者部分收回時,應當計入當期收入。我們知道,稅務上對有關資產的處理,是一種法律上認可的虛擬化處置,可能并非與實際物理意義上的資產狀態一致,所以經常會發生這么一種現象,就是在稅務處理上已經被作為損失處理的資產,卻可能因某種因素的出現,導致這些已被作為損失處理的資產,重新為企業所掌握,成為企業的資產,或者給企業帶來經濟利益的流入,如已被作為壞賬損失處理的資產,可能出現債務人又重新具備了償債能力并予以償債;因其他人造成的企業損失,原以為不存在責任人而將其作為難以償還的損失來處理,后來發現存在責任人,且責任人賠付了相應損失。由于這部分資產,之前的稅務處理中,已經將其作為損失處理,已予以相應扣除。那么,當這個已被扣除的損失重新被確認為資產時,就應該視為企業的收入,計算應納稅所得額,否則將導致企業這部分資產被重復扣除。需要注意的是,計入當期收入的具體數額,要看企業所實際收回的數額,如果是全部收回時,則以全部收回的資產額確認收入;如果只是部分收回時,就以收回的部分資產額確認收入。

 

第三十三條            企業所得稅法第八條所稱其他支出,是指除成本、費用、稅金、損失外,企業在生產經營活動中發生的與生產經營活動有關的、合理的支出。

  【釋義】本條是對允許稅前扣除的除成本、費用、稅金、損失之外的“其他支出”的進一步界定。

  本條是對企業所得稅法第八條的細化規定。企業所得稅法第八條規定,企業實際發生的與取得收入有關的、合理的除成本、費用、稅金、損失之外的其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除。為進一步增強企業所得稅法的可操作性,本條對其他支出做了進一步明確。原內資、外資稅法均未對其他支出作出界定,本條是新增的內容。

  本條是兜底性條款,是法律文本中常見的法律表述,主要是為了防止法律的不周嚴性,以及社會情勢的變遷性。因為法律一經制定出來,因為其固定性而就具有了相對的滯后性,況且法律制定者受主觀認識能力等方面的局限,也無法準確預知法律所要規范的所有可能與情形,所以就有必要通過這些兜底性條款,來盡量減少人類主觀認識能力不足所帶來的法律缺陷,以及為了保持法律的相對穩定性,使執法者可以依據法律的精神和原則,適應社會情勢的客觀需要,將一些新情況等通過這個兜底性條款來予以適用解決,而無需修改法律。稅前扣除項目中,除了成本、費用、稅金、損失外,可能還會出現這些所無法涵蓋的新形式支出,而這些支出又確實與企業取得的收入有關,屬于取得收入而發生的必要與正常的支出,則也應允許扣除。

 

第三十四條            企業發生的合理的工資薪金支出,準予扣除。

  前款所稱工資薪金,是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬,包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資,以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。

  【釋義】本條是關于職工工資薪金支出稅前扣除的規定。

  企業從事生產經營活動,需要通過一定的方式或者手段,聘請一定的自然人去完成,只不過所需要的人工數量有所差別而已。可以說,人是構成企業的基本要素之一,人也是企業取得收入的主要因素之一。人的勞動力是一種商品,企業為了取得收入而必須購買這種商品,并支付相應的費用,于是就產生了工資薪金等支出,這是企業取得收入的正常與必要的支出,在計算應納稅所得額時,應該予以扣除。以前,內資企業的工資薪金扣除,實行的是計稅工資扣除制度,而對外資企業采取的是據實扣除制度,這是造成內資企業稅負重于外資企業的重要原因之一。為了公平稅負,減輕企業負擔,考慮到現行企業工資制度的實踐做法,企業所得稅法統一了企業的工資薪金扣除政策,本條對此做了進一步明確,即企業發生的合理的職工工資薪金支出,準予在稅前扣除。

  本條的規定,可以從以下幾方面來理解:

  一、必須是實際發生的工資薪金支出。

  準予稅前扣除的,應該是企業實際所發生的工資薪金支出。這一點強調的是,作為企業稅前扣除項目的工資薪金支出,應該是企業已經實際支付給其職工的那部分工資薪金支出,尚未支付的所謂應付工資薪金支出,不能在其未支付的這個納稅年度內扣除,只有等到實際發生后,才準予稅前扣除。

  二、工資薪金的發放對象是在本企業任職或者受雇的員工。

  也就是說,只有為企業提供特定勞務,能為企業帶來經濟利益流入的員工,才能作為企業工資薪金的支付對象,企業因此而發生的支出,就是符合生產經營活動常規,是企業取得收入的必要與正常的支出。所謂任職或者雇用關系,一般是指所有連續性的服務關系,提供服務的任職者或者雇員的主要收入或者很大一部分收入來自于任職的企業,并且這種收入基本上代表了提供服務人員的勞動。所謂連續性服務并不排除臨時工的使用,臨時工可能是由于季節性經營活動需要雇傭的,雖然對某些臨時工的使用是一次性的,但從企業經營活動的整體需要看又具有周期性,服務的連續性應足以對提供勞動的人確定計時或者計件工資,應足以與個人勞務支出相區別。職工在企業任職過程中,企業可能根據國家政策的要求,為其支付一定的養老、失業等基本社會保障繳款;按照勞動保障法律的要求支付勞動保護費;職工調動工作時支付一定的旅費和安家費;按照國家計劃生育政策的要求,支付獨生子女補貼;按照國家住房制度改革的要求,為職工承擔一定的住房公積金;按照離退休政策規定支付給離退休人員的支出等,這些支出雖然是支付給職工的,但與職工的勞動并沒有必然關聯,實施條例專門作出規定,將其排除在工資薪金支出范圍之外。

  三、工資薪金的標準應該限于合理的范圍和幅度。

  隨著我國計劃經濟體制向市場經濟體制的轉變,企業的形式多種多樣,企業的經營自主權得到廣泛程度的認可,由市場機制和規則來主導和調整企業與其員工的關系,國家對工資薪金除了有一個保障勞動者最低生活需要的最低工資等要求外,企業與其勞動者的工資標準等,由雙方自己商定。本條之所以加了一個“合理的”限制,其并沒有改變實質上的工資薪金據實扣除原則。在條例的起草過程中,有一種意見主張要在本條例中具體明確“合理的”具體范圍和標準;有一種意見認為“合理的”這類表述,對納稅人來說具有不確定性和不可預期性,對稅務機關來說則存在不可操作性、不可執行性,不符合依法治稅的要求,建議刪除“合理的”。考慮到不同的行業、不同的企業、不同的崗位,甚至不同的地區環境等,都影響著工資薪金的實際狀況,所以不可能作出一個統一的界定和機械式的標準,只能用“合理的”這類詞去限制和修飾,實踐中由稅務機關根據具體的情況來予以把握。另外,之所以要對工資薪金增加“合理的”限制,還考慮到我國目前個人征信體系建設的落后和個人所得稅征管現狀。因為,從理論上來說,企業發放給其員工的工資薪金越高,那么雖然企業所繳納的企業所得稅減少了,而這些員工拿到工資薪金后所應繳納的個人所得稅相應的增多了,增減相抵,對國家稅收利益不會有太大影響,所以似乎沒有必要限制企業發放給其員工的工資薪金幅度。但正如前面所說的,我國的個人征信體系建設和個人所得稅征管工作還比較落后,而企業的財務會計制度相對健全,企業所得稅的征管工作相對更加成熟,且企業所得稅與個人所得稅所適用的稅率也不盡相同等,通過限制企業不合理的向員工發放工資薪金來逃避企業所得稅,對于維護國家稅收利益,在目前我國的狀況下,應該更為有利。所以,本條對工資薪金的標準做了一個“合理的”限制。一般而言,工資薪金的管理主要是工資真實性檢查和合理性定性分析管理,決定工資合理性的唯一尺度是市場工資水平,具體分析,包括以下三個方面13個因素:一是,職員提供的勞動,包括崗位責任的性質、工作時間、工作質量和數量以及復雜程度、工作條件;二是,與其他職員比較,包括通行的總的市場情況、可比工資、職員與所有者關系、職員的能力、企業某一特定經營場所的生活條件、職員的工作經歷和教育情況、職員提供勞動的利潤水平、是否有其他職員可執行同一職責;三是,投資者的分配和所有權,包括企業過去關于股息和工資方面的政策、職員的工資同該職員所持有的股權份額之比例。這些合理性分析因素所要分析的重點,一是防止企業的股東以工資名義分配利潤;二是防止企業的經營者不適當地為自己開支高工資。對于前者重點是那些既是職員又是主要股東或者主要股東的親屬;對于后者,重點是企業的前幾位的經理人員。中國目前的企業家階層有自己的特色。在外國,一般講企業家,大多數就是企業的主要股東;而在中國,由于國有資產所占比重較高,企業家持有的股權比例很小,甚至沒有持股。因此,他們的主要動力是為自己爭取高工資。這些工資水平,有時甚至侵蝕了企業其他勞動者和所有者的權益。

  四、工資薪金的表現形式包括所有現金和非現金形式。

  工資薪金的形式多種多樣,但主要可分為現金和非現金形式。雖然,目前占有主要地位的工資薪金發放形式是現金,但也存在許多以非現金形式發放的工資薪金。對于這些非現金形式的工資薪金,也允許扣除,只不過應通過一定的方式,將其換算成等額現金的形式予以稅前扣除。

  五、工資薪金的種類。

  工資薪金的種類包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資,以及與任職或者受雇有關的其他支出。

  時下,企業支付給其員工的工資薪金,名目繁多,稱呼各異,也沒有一個統一的標準,如基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資等等。這里需要注意的是,不管企業這類支出發放時的名目是什么,稱呼是什么,只需把握住一點,即凡是這類支出是因員工在企業任職或者受雇于企業,即是因其提供勞動而支付的,就屬于工資薪金支出,不拘泥于形式上的名稱。1989年國家統計局第1號令《關于職工工資總額組成的規定》將企業工資總額分為六個部分:基本工資,包括計時工資(指按計時工資標準和工作時間支付給職工的勞動報酬)、計件工資(指對已做工作按計件單價支付的勞動報酬);獎金,是指支付給職工的超額勞動報酬和增收節支的勞動報酬,如生產獎,包括超產獎、質量獎、安全獎、考核各項經濟指標的綜合獎、提前竣工獎、外輪速遣獎、年終獎、勞動分紅等,又如勞動競賽獎,包括發給勞動模范、先進個人的各種獎金和實物獎勵等;津貼和補貼,是指為了補償職工特殊或額外的勞動消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼,以及為了保證職工工資水平不受物價影響支付的物價補貼,包括補償職工特殊或額外勞動消耗的津貼(如高空津貼、井下津貼等),保健津貼,技術性津貼(如工人技校師津貼),工齡津貼及其他津貼(如直接支付給伙食津貼、合同制職工工資性補貼及書報費等);加班加點工資,是指按規定支付的加班加點工資;其他類似工資的支出,包括根據國家法律、法規和政策規定,因病、工傷、產假、計劃生育、婚喪假、探親假、事假、定期休假、停工學習、執行國家和社會義務等原因,按計時工資標準或計件工資標準的一定比例支付的工資,以及附加工資、保留工資等。

 

第三十五條            企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金,準予扣除。

  企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費,在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內,準予扣除。

  【釋義】本條是關于企業繳納的社會保險費和住房公積金、補充養老保險費、補充醫療保險費稅前扣除的規定。

  為了確保勞動者的基本生活后勤保障,國家要求勞動者個人在繳納一定基本保障費、住房公積金的基礎上,企業也應相應地為其員工繳納基本保障費和住房公積金。企業的這部分費用支出的對象是本企業的員工,目的是保證員工更好地為企業服務,為企業創造更多的利潤,是企業取得收入的正常與必要的支出,在計算應納稅所得額時應該予以扣除,以鼓勵企業更好地完成所承擔的社會義務。原內資稅法就規定,納稅人按國家有關規定上繳的各類保險基金和統籌基金,包括職工養老基金、待業保險基金等,經稅務機關審核后,可在規定的比例內扣除。目前,國家關于基本社會保險費和住房公積金的征繳都有相應的規定。根據《社會保險費征繳暫行條例》第三條的規定,基本養老保險費的征繳范圍為國有企業、城鎮集體企業、外商投資企業、城鎮私營企業和其他城鎮企業及其職工,實行企業化管理的事業單位及其職工;基本醫療保險費的征繳范圍為國有企業、城鎮集體企業、外商投資企業、城鎮私營企業和其他城鎮企業及其職工,事業單位及其職工,民辦非企業單位及其職工,社會團體及其專職人員;失業保險費的征繳范圍為國有企業、城鎮集體企業、外商投資企業、城鎮私營企業和其他城鎮企業及其職工,事業單位及其職工;省、自治區、直轄市人民政府根據本地實際情況,可以決定《社會保險費征繳暫行條例》適用于本行政區域內工傷保險費和生育保險費的征收、繳納;根據《住房公積金管理條例》的規定,國有企業、城鎮集體企業、外商投資企業、城鎮私營企業及其他城鎮企業、事業單位、民辦非企業單位、社會團體應當每月為職工繳存職工本人上一年度月平均工資乘以職工住房公積金繳存比例后的數額的住房公積金。

  根據本條的規定,準予稅前扣除的企業的社會保險費和住房公積金支出,可以從以下幾方面來理解:

  一、基本社會保險費和住房公積金的扣除。

  扣除的對象包括基本醫療保險費、基本養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等基本社會保險費和住房公積金,除此之外的保險費支出,都不能納入本項范圍予以稅前扣除。

  二、基本社會保險費和住房公積金的扣除范圍和標準。

  扣除的范圍和標準以國務院有關主管部門或者省級人民政府的規定為依據,超出這個范圍和標準的部分,不得在稅前扣除,因為基于國家目前財政承受能力的考慮,以及為了防止部分納稅人通過此項扣除,逃避納稅義務,國家只承認在規定范圍和標準內的基本社會保險費和住房公積金支出才允許稅前扣除。

  三、補充養老保險費和補充醫療保險費的扣除。

  根據本條第二款的規定,企業繳納的補充養老保險費、補充醫療保險費,在國務院財政、稅務主管部門規定的標準和范圍內,準予稅前扣除。為建立多層次的養老保險和醫療保險制度,更好地保障企業職工退休后的生活,防止職工因病返貧,依法參加基本養老保險、醫療保險,履行繳費義務、具有相應的經濟負擔能力并已建立集體協商機制的企業,經有關部門批準,可為其職工辦理補充養老保險和補充醫療保險。申請設立企業補充養老保險、補充醫療保險,是企業及其職工在依法參加基本養老保險、醫療保險的基礎上,自愿建立的補充保險制度,不僅是一種企業福利、激勵制度,也是一種社會制度,對調動企業職工的勞動積極性,增強企業的凝聚力和競爭力,完善國家多層次保障體系,促進和諧社會的發展等具有積極的促進作用,所以國家應從稅收政策方面加以鼓勵和支持,原企業所得稅政策也是允許其稅前扣除的。但是,必須注意的是,根據本條的規定,準予在稅前扣除的補充養老保險費和補充醫療保險費,限于在國務院財政、稅務主管部門規定的標準和范圍內,超過規定的標準和范圍的部分,將不允許稅前扣除,以防止企業借這部分開支逃避國家稅收。

 

第三十六條            除企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費外,企業為投資者或者職工支付的商業保險費,不得扣除。

  【釋義】本條是關于企業為其投資者和個人支付的商業保險費和法定人身安全保險費的扣除規定。

  商業保險是指投保人根據合同約定,向保險人支付保險費,保險人對于合同約定的可能發生的事故因其發生所造成的財產損失承擔賠償保險金責任,或者當被保險人死亡、傷殘、疾病或者達到合同約定的年齡、期限時承擔給付保險金責任的保險行為。它是在基本社會保險的基礎上,有經濟能力和保險意愿的社會主體,為了進一步保障自身的權益,自主決定所投保的險種,有利于和諧社會的構建。雖然,國家也提倡和鼓勵社會主體投保商業保險,但是基于國家稅收利益上的考慮,以及實踐中的可操作性等角度出發,若允許企業為其投資者或者職工向商業保險機構投保的商業保險費支出可以稅前扣除,將造成不同盈利水平等狀況下的企業扣除范圍不一,稅負不均,不宜從稅收政策上促進這種現象的發生,所以本條對此作了原則性規定,對于企業為其投資者或者職工向商業保險機構投保的人身保險、財產保險等商業保險,不得扣除。其中,企業投資者,是指對企業財產享有所有者權益的投資人,而不管該投資人是否在本企業任職;職工,是指與企業形成勞動關系的個人。

  但是,商業保險的種類較多,形式多樣,功能也相對較為復雜和多樣,企業為其投資者或者職工投保的特定商業保險,可能具有特殊的功能,與企業的生產經營活動也是直接相關的,不宜一概規定不許稅前扣除。所以本條規定,企業按國家規定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險費,以及國務院財政、稅務主管部門規定可以稅前扣除的商業保險費,準予稅前扣除。即,企業為其投資者或者職工投保商業保險所發生的保險費支出,限于以下兩種,才準予稅前扣除:

  一、企業按照國家規定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險費。

  在一些特殊行業的企業中,從事特定工種的職工,其人身可能具有高度危險性,一次微小的失誤或者事故,都可能使這些職工的生命、健康受到致命性威脅。為了減少這些職工工作的后顧之憂,同時為了盡可能的保障這些職工的生命和健康安全,國家會作出要求企業為這些職工投保人身安全保險的強制性規定,且從企業角度來看,其對本企業職工的工傷等負有賠償責任,若通過保險,能分散和減少其所承擔的責任,是其取得經濟利益流入所發生的必要與正常的支出,也符合稅前扣除原則。為了鼓勵企業為特定工種職工投保人身安全保險費,落實其他國家有關規定的精神,有必要允許企業發生的這部分支出準予稅前扣除。原內資稅法規定,納稅人按國家規定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險費,準予在計算應納稅所得額時據實扣除。本條是沿用了原內資稅法的這個規定,并將其擴大到含括外資企業在內的所有納稅人。此類保險費,其依據必須是法定的,即是國家其他法律法規強制規定企業應當為其職工投保的人身安全保險,如果不是國家法律法規所強制性規定的,企業自愿為其職工投保的所謂人身安全保險而發生的保險費支出是不準予稅前扣除的。此類保險費范圍的大小、保險費率的高低、投保對象的多少等都是有國家法律法規依據的,如《建筑法》第四十八條規定,建筑施工企業必須為從事危險作業的職工辦理意外傷害保險,支付保險費。《煤炭法》第四十四條規定,煤礦企業必須為煤礦井下作業職工辦理意外傷害保險,支付保險費。

  二、國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費。

  在條例的起草過程中,有不少意見認為,應增加特定類型的商業保險費,如企業因其職工出差而為職工購買的航空意外險費用支出等,應準予稅前扣除。考慮到這些情況比較復雜,目前也無法一一明確,而且需要根據實際情況的發展變化,作靈活調整。所以,本條就規定了這么一個授權性條款,授予國務院財政、稅務主管部門相應的權力,可以根據實際情況的需要,決定企業為其投資者或者職工投保商業保險而發生的哪些商業保險費,可以稅前扣除。

 

第三十七條            企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用,準予扣除。

  企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的,在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用,應當作為資本性支出計入有關資產的成本,并依照本條例的規定扣除。

  【釋義】本條是關于企業發生的借款費用支出的扣除規定。

  企業的生存和發展需要資金來支撐,無論是固定資產的構建,對外投資,還是材料或商品的采購等,都需要資金。企業的資金來源渠道多樣,形式多元化,除了所有者進行投資形成的權益性投資外,通常還會采取借款方式籌借生產經營所需資金,因而必須付出一定的代價。企業因籌借生產經營所需資金而發生的費用,與企業的生產經營活動直接相關,是企業取得收入所發生的必要與正常的支出,應允許稅前扣除。較之原內資、外資企業所得稅法,本條是新增的原則性規定,可從以下兩方面來理解:

  一、不需要資本化的借款費用,準予在費用發生當期扣除。

  根據2006年修訂的《企業會計準則第17號—— 借款費用》的有關規定,所謂借款費用,是指企業因借款而發生的利息及其他相關成本,包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額。其中,借款利息,是指企業向其他組織、個人借用資金而支付的利息,包括企業向銀行或者其他金融機構等借入資金發生的利息、發行公司債券發生的利息等。因借款而發生的折價或者溢價主要是指發行企業債券等所發生的折價或者溢價,因為企業發行債券,往往不是按照其票面價值對外發售,而需要對票面價值進行一定幅度的調整后,才可能順利籌款,實現目的,發行債券中的折價或者溢價,其實質是對債券票面利息的調整(即將債券票面利率調整為實際利率),屬于借款費用的范疇。由于匯率并不是固定的,而是根據各國經濟發展情況、市場需求等因素,不停的波動,所以因外幣借款而發生的匯兌差額,是指由于匯率變動對外幣借款本金及其利息的計賬本位幣金額所產生的影響金額。由于匯率的變化往往和利率的變化相聯動,它是企業外幣借款所需承擔的風險,因此,因外幣借款相關匯率變化所導致的匯兌差額,屬于借款費用的有機組成部分。因借款而發生的輔助費用,是指企業在借款過程中發生的諸如手續費、傭金等費用,由于這些費用是因安排借款而發生的,也屬于借入資金所付出的代價,是借款費用的構成部分。上述所列舉的借款費用,如果是不需要資本化的,就允許在發生當期扣除,這是借款費用扣除的一個原則性規定,只要不是明確被認定為資本化支出的費用,都應該被視為不需要資本化的借款費用,予以當期扣除。

  二、需要資本化的借款費用,予以分期扣除或者攤銷。

  企業所發生的借款費用,有些是用于一些長期資產的構建等,其經濟效益并不能得到立即實現,而是需要一個長期的過程,或者體現在其他一些需要長期才能回收利益的企業資產中,根據企業所得稅稅前扣除中的收入與支出相配比原則,對于這部分借款費用是不能予以在發生時全額直接扣除,而應計入有關資產的成本,予以分期扣除或者攤銷。所以,本條第二款對需要資本化的借款費用作了列舉,并明確規定其應計入有關資產的成本,只能分期扣除或者攤銷。根據新修訂的企業會計準則有關借款費用的規定,符合資本化條件的資產是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。本條第二款對此作了細微的調整,即將符合資本化條件的資產限定為固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨,因為企業所得稅法和本條例所規定的固定資產,已經含括了投資性房地產,而無形資產與固定資產類似,其價值的實現也是需要一個長期的過程,其有關支出或者費用也應予以分期攤銷,本條也將其納入符合資本化條件的資產范圍。所以,本條規定的應計入有關資產成本的借款費用,是限于企業為購置、建造和生產固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨而發生的借款費用,而且此類費用必須限于這些資產的購建期間,在這些資產購建后,或者存貨達到預定可銷售狀態后而發生的所謂借款費用,是不允許計入有關資產的成本,而是應根據其他有關規定作相應稅務處理。需要注意的是,借款費用應否資本化與借款期間長短無直接關系。如果某納稅年度企業發生長期借款,并且沒有指定用途,當期也沒有發生購置固定資產支出,則其借款費用全部可直接扣除。但是,從事房地產開發業務的企業為開發房地產而借入資金所發生的借款費用,在房地產完工前,應計入有關房地產的開發成本。

 

第三十八條            企業在生產經營活動中發生的下列利息支出,準予扣除:(一)非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出;(二)非金融企業向非金融企業借款的利息支出,不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。

  【釋義】本條是關于企業利息支出扣除標準的規定。

  本條例第三十七條已經規定了企業發生的合理的借款費用,準予在計算應納稅所得額時扣除,本條是對借款費用中的主體部分———利息支出的扣除標準的規定。原內資企業所得稅暫行條例規定,納稅人在生產、經營期間,向金融機構借款的利息支出,按照實際發生數扣除;向非金融機構借款的利息支出,不高于按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內的部分,準予扣除。原外資企業所得稅法實施細則第二十一條規定,企業發生與生產、經營有關的合理的借款利息,應當提供借款付息的證明文件,經當地稅務機關審核同意后,準予列支。合理的借款利息,是指按不高于一般商業貸款利率計算的利息。本條基本上沿襲了原內資、外資稅法的相關規定。本條是對本條例第三十七條的一個細化規定,同時也是從不同角度的規定,第三十七條規定的是借款費用的扣除方式,而本條規定的是借款費用中的主體部分———利息支出的扣除標準。

  本條的規定,可以從以下幾方面來理解:

  一、非金融企業向金融企業借款的利息支出,準予全額據實扣除。

  目前,我國的金融企業承擔絕大部分的資金借貸功能,關于金融企業的借貸業務所應遵守的行為規范,存在大量的法律法規規定,其貸款利率、貸款規則等都有一系列的法律限制,借貸行為較為規范和透明,所以非金融企業向金融企業借款的利息支出,準予全額據實扣除。

  二、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出,準予全額據實扣除。

  與非金融企業向金融企業借款的規定一樣,金融企業從事吸收公眾存款和進行同業拆借業務等,也需要遵守一系列的行為規范,法律上有較為嚴格的要求,其存款利率、拆借利率等都有著明確的要求和限制。金融企業的存款業務較為容易理解,它是吸收不特定公眾存款。同業拆解是指具有法人資格的金融機構及經法人授權的金融分支機構之間進行短期資金融通的行為。金融機構在日常經營中,由于存放款的變化、匯兌收支增減等原因,在一個營業日終了時,往往出現資金收支不平衡的情況,一些金融機構收大于支,另一些金融機構支大于收,于是產生金融機構之間進行短期資金相互拆借的需求。它是金融機構在不用保持大量超額準備金的前提下,滿足存款支付及匯兌、清算的需要。同業拆借資金的最長期限一般較短,有隔夜、1天、7天、1個月、4個月等品種,其拆借率等都有著明確的限制。所以,金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出,準予全額據實扣除。

  三、企業經批準發行債券發生的利息支出,準予全額據實扣除。

  企業籌借生產經營活動資金,除了向金融企業借款外,還有一種重要形式就是,通過發行企業債券,向社會大眾借款。企業發行債券的條件和要求相對較為嚴格,法律法規對可以發行債券的企業所應具備的條件,發行債券的規模、利率等都有著明確規范和要求,也需要事先經有關主管部門批準,處于一個透明、可控的狀態,是企業生產經營活動的正常需要,其發生的利息支出,準予全額扣除。

  四、非金融企業向非金融企業借款的利息支出,不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分,準予扣除。

  與前三項規定的利息支出可以全額扣除不同,非金融企業向非金融企業借款的利息支出,并不允許無條件的全額扣除,而是有個標準限制,即不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分,準予扣除。之所以對此作這個標準限制,主要是考慮到非金融企業之間的借款,目前法律法規的規范性要求較少,實踐中也較難控制和規范,而且非金融企業的主要業務并不是從事資金的拆借、借貸,若允許非金融企業之間的借款利息支出無條件的全額稅前扣除,在某種程度上將會鼓勵非金融企業之間從事資金拆借活動,這在一定程度上將擾亂金融秩序,也容易造成非金融企業之間通過資金拆借逃避稅收等消極影響。非金融企業向非金融企業借款的利息支出,其扣除依據或者標準是金融企業同期同類貸款利率,使得向金融企業借款的企業的稅收待遇,與向非金融企業借款的企業的稅收待遇統一,這樣就可以抑制企業向非金融企業借款的沖動,鼓勵企業向金融企業借款,有助于維護國家金融秩序,也利于實現企業之間的公平。

 

第三十九條            企業在貨幣交易中,以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產生的匯兌損失,除已經計入有關資產成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分外,準予扣除。

  【釋義】本條是關于匯兌損失的扣除規定。

  原內資企業所得稅暫行條例實施細則規定,納稅人在生產、經營期間發生的外國貨幣存、借和以外國貨幣結算的往來款項增減變動時,由于匯率變動而與記賬本位幣折合發生的匯兌損益,計入當期所得或在當期扣除。原外資企業所得稅法實施細則規定,企業在籌建和生產、經營中發生的匯兌損益,除國家另有規定外,應當合理列為各所屬期間的損益。與原內資、外資企業所得稅法的規定相比,本條只是指明了企業的匯兌損失,而沒有規定相應的匯兌收益,這主要是考慮到本條所在的章節是關于企業有關支出的扣除規定,企業所獲得的匯兌收益相應規范在條例有關收入的規定中。

  匯率是兩種貨幣相兌換的比率,是一種貨幣單位用另一種貨幣單位所表示的價格。通常在銀行見到的匯率有三種表示方式:買入價、賣出價和中間價。買入價指銀行買入其他貨幣的價格,賣出價指銀行出售其他貨幣的價格,中間價是銀行買入價與賣出價的平均價,無論是買入價,還是賣出價均是立即交付的結算價格,都是即期匯率,即期匯率是相對于遠期匯率而言的,遠期匯率是在未來某一日交付時的結算價格。我國境內的企業一般以人民幣為計賬本位幣。企業發生外幣業務時,進行賬面記錄時所選用的匯率為記賬匯率,往往是業務發生當天的匯率,或者當月1日的匯率,由于即期匯率與遠期匯率之間存在差異,就有可能產生所謂的匯兌損失。匯兌損益是一筆涉及外幣的經濟業務在向計賬本位幣折算過程中,由于匯率變化而產生的一種折算負差額。產生匯兌損益的原因很多,主要包括三類,即記錄債權收回、債務償還時選用的記賬匯率,與這些業務發生時已入賬的賬面匯率不同形成的差額;貨幣兌換時,不同貨幣由于選用不同的計賬匯率產生的差異;貨幣資金減少時使用的計賬匯率與按一定方法(如先進先出法)確認的賬面匯率不同產生的差異。

  本條的規定,可以從以下幾方面來理解:

  一、貨幣交易過程中產生的匯兌損失,準予扣除。

  貨幣交易,也稱外幣交易,根據新修訂的企業會計準則的規定,它是指企業以外幣計價或者結算的交易,包括企業買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務,借入或者借出外幣資金,以及其他以外幣計價或者結算的交易。其中,買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務,通常情況下指以外幣買賣商品,或者以外幣結算勞務合同,如以人民幣為計賬本位幣的國內公司向國外公司出口商品,以美元結算貨款;借入或者借出外幣資金,是指企業向銀行或者非銀行金融機構借入以計賬本位幣以外的貨幣表示的資金,或者銀行或者非銀行金融機構向人民銀行、其他銀行或者非銀行金融機構借貸以計賬本位幣以外的貨幣表示的資金,以及發行以外幣計價或者結算的債券等;其他以外幣計價或者結算的交易,指以計賬本位幣以外的貨幣計價或者結算的其他交易,如接受外幣現金捐贈。在這些外幣交易過程中,由于交易發生與確認實現時匯率的變化,將會產生匯率差,從而可能產生原來不曾存在的損失,而這部分損失是企業生產經營活動過程中正常與必要的支出,是應準予稅前扣除的。

  二、納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產生的匯兌損失,準予扣除。

  企業所擁有的資產或者負債,可能是以計賬本位幣以外的貨幣計量,那么在納稅年度終了時,需要按照期末即期人民幣匯率中間價為標準,將其折算成人民幣,以反映企業的真正經濟利益流動情況,當期末即期人民幣匯率中間價,與企業取得貨幣性資產、負債時的匯率產生變動時,就可能使企業承擔因匯率變動而產生的損失。其中,負債是由企業已完成的經濟業務所引起,可以用貨幣客觀計量,并在將來以資產或提供勞務等方式予以清償的經濟責任,如應付賬款、應付票據等。貨幣性資產是企業經營過程中以貨幣形態存在的資產,包括狹義上的現金(即庫存現金)、銀行存款、其他貨幣資金等。對于這部分損失,是企業生產經營活動中的正常與必要的支出,應準予扣除。

  三、已經計入有關資產成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分的匯兌損失,不予扣除。

  一般而言,匯兌損失屬于企業生產經營活動過程中所發生的必要與正常的支出,應準予扣除。但是,企業在會計處理時,有些匯兌損失已經通過其他途徑體現在企業的支出中,或者有時候產生的所謂的匯兌損失,雖然也與企業所擁有的資產數額有關聯,但其是企業稅后利潤的組成部分,產生的所謂匯兌損失只會對所有者權益產生一定的影響,對于這些情況下的所謂匯兌損失,是不應允許扣除的,否則就違背了稅前扣除中的不得重復扣除的原則和相關性原則。企業發生的匯兌損失,如果已經計入資產成本的話,那么這部分損失已經通過資產的折舊或者攤銷等方式予以稅前扣除;如果企業發生的損失,是由向所有者進行利潤分配相關的部分所產生,考慮到這部分屬于所有者權益,是稅后利潤分配問題,一定程度上與企業資產相脫離,不屬于企業的資產,其產生的所謂的匯兌損失,也是不應該作為企業支出在稅前扣除。

 

第四十條      企業發生的職工福利費支出,不超過工資薪金總額14%的部分,準予扣除。

  【釋義】本條是關于職工福利費支出的扣除規定。

  原內資企業所得稅規定,職工福利費按照計稅工資總額的14%計算扣除。原外資企業所得稅規定,企業支付給職工的工資和福利費,應當報送其支付標準和所依據的文件和有關材料,經當地稅務機關審核同意后,準予列支。同時明確,外商投資企業和外國企業按照國務院及各地政府規定,為其提存的醫療保險基金、住房公積金、退休保險基金三項基金外,可根據現行財務會計制度規定的標準,計提職工教育經費、工會經費。除此之外,企業不得在稅前預提其他職工福利類費用。企業實際發生的不屬于上述五項預提基金或經費開支范圍內的其他職工福利類支出,可按實際發生數在當年度稅前扣除。但當年度稅前扣除的此類費用,不得超過企業全年職工稅前列支工資總額的14%,超過部分不得在稅前扣除。原內、外資企業職工福利費支出稅前扣除政策不同,是造成內資企業稅負高于外資企業的一個重要原因。為了公平稅負,企業所得稅法統一了內、外資企業的稅前扣除政策,包括職工福利費方面的稅前扣除政策。本條進一步明確了,包括內、外資企業在內的所有納稅人的職工福利費支出,不超過工資、薪金總額14%的部分,準予扣除。雖然扣除比例與原內、外資稅法一致,但作為扣除基準的“計稅工資”已改為“工資、薪金總額”,實際上已經提高了扣除限額。在條例草案中,對職工福利費支出的扣除方面,是準予據實扣除,沒有標準限制。在條例草案的征求意見過程中,有不少意見認為,對職工福利費支出,應實行限額扣除制度,如將標準限定在年工資總額的一定比例,防止部分企業利用給職工搞福利之名而侵蝕稅基。考慮到職工福利有利于使職工享受到更高質量和更多數量的實惠,有利于提高職工的生活水平和生活質量,而且工資、薪金總額14%的比例,也符合一般企業福利費支出的總額要求,所以本條對職工福利費的扣除,作了工資、薪金14%的限制。

  另外,本條刪除了條例草案中對職工福利費的支出范圍所作的原則性限制規定,與原內、外資稅法規定的職工福利費支出扣除政策統一。這主要是考慮到在條例中無法明確界定職工福利費的支出范圍,無論如何列舉,都無法窮盡,而且從整個法律體系的框架來看,也不宜在條例中直接規定職工福利費的支出范圍,而宜留待部門規章去處理。所以,本條對職工福利費的支出范圍沒有作具體規定。

 

第四十一條            企業撥繳的職工工會經費,不超過工資、薪金總額2%的部分,準予扣除。

  【釋義】本條是關于職工工會經費支出的扣除規定。

  原內資稅法規定,企業的職工工會經費,在計稅工資總額2%以內的部分,準予稅前扣除。由于本條例對工資、薪金支出實行據實扣除制度,同時與《工會法》的有關規定銜接,本條明確了職工工會經費支出,不超過工資、薪金總額2%的部分,準予扣除。

  根據《工會法》的規定,在中國境內的企業、事業單位中以工資收入為主要生活來源的體力勞動者和腦力勞動者,不分民族、種族、性別、職業、宗教信仰、教育程度,都有依法參加和組織工會的權利。同時,《工會法》對工會的職責、設立、組織機構、權利、義務等都作了全面而詳細的規定,并對工會經費的來源、支出、管理等也作了全面規定。《工會法》第四十二條規定,工會經費主要用于為職工服務和工會活動,其來源包括,工會會員繳納的會費;建立工會組織的企業、事業單位、機關按每月全部職工工資總額的2%向工會撥繳的經費;工會所屬的企業、事業單位上繳的收入;人民政府的補助;其他收入。其中,對于企業、事業單位按每月全部職工工資總額的2%向工會撥繳的經費,在稅前列支。本條規定的扣除基準是職工工資、薪金總額,雖然與《工會法》所用的扣除基準“工資總額”用語上有所差異,其所表述的實際內容是一致的,是指企業支付給所有與本企業有勞動關系的人員的工資性支出,包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資,以及與任職或者受雇有關的其他支出的總額。

 

第四十二條            除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,企業發生的職工教育經費支出,不超過工資、薪金總額2.5%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。

  【釋義】本條是關于企業發生的職工教育經費支出的扣除規定。

  原內資稅法規定,納稅人的職工教育經費,在計稅工資總額1.5%以內的部分,準予稅前扣除。原外資企業所得稅規定,外商投資企業和外國企業按照國務院及各地政府規定,為其提存的醫療保險基金、住房公積金、退休保險基金三項基金外,可根據現行財務會計制度規定的標準,計提職工教育經費。為鼓勵技術創新,提高勞動力的職業素質,《國家中長期科技規劃》規定,企業實際發生的職工教育經費支出,按照職工工資總額2.5%計入企業的成本費用。實施條例為與《國家中長期科技規劃》有關規定保持一致,支持技術創新,對職工教育經費的稅前扣除作了調整。本條在將扣除基準從“計稅工資”變為“據實工資”的基礎上,將職工教育經費的當期稅前扣除標準提高到2.5%,且對于超過標準的部分,允許無限制的往以后的納稅年度結轉,并將其擴大統一適用于所有納稅人,包括內資企業和外資企業。條例草案中,并不允許超過工資、薪金總額2.5%的部分往以后納稅年度結轉。有不少意見主張,應適當提高扣除比例,以鼓勵企業加大教育投入,或者增加規定應允許超過標準的部分往以后納稅年度結轉,以鼓勵企業加大對職工的教育投入,從而有利于引進國外的先進技術及管理經驗,有利于促進企業的技術創新。條例最后采納了后一種意見,在維持條例草案扣除標準不變的情況下,增加規定了超過規定標準的部分,準予往以后納稅年度無限制結轉,這就實際上是允許企業發生的職工教育經費支出準予全額扣除,只是在扣除時間上作了相應遞延。

這里的職工教育經費支出,是指企業為提高其職工工作技能,為企業帶來更多的經濟利益流入,而通過各種形式提升職工素質,提高職工工作能力等方面的教育所發生的教育費支出,具體的范圍有國務院財政、稅務主管部門再具體認定。另外,在理解職工教育經費支出的扣除規定時,我們注意到本條規定的扣除,給了國務院財政、稅務主管部門一個授權的例外規定,這主要是考慮到目前職工教育經費名目繁多,實踐形態多樣,管理難以統一化和機械化,而且可能需要根據不同的企業實際情況,作出不同的規定,如對于有些企業,只允許工資、薪金總額2.5%的部分予以當期扣除,可能無法滿足其需要,有必要對此作出特殊規定,所以通過本條的授權,就可以解決上述可能存在的當期不足扣除的問題;當然對于特定情形下的企業,國務院財政、稅務主管部門也可以根據本條的授權,規定當期扣除比例低于工資、薪金總額的2.5%,或者規定超過標準的部分,不允許往以后納稅年度結轉。

 

第四十三條            企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出,按照發生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。

  【釋義】本條是關于企業實際發生的業務招待費支出的扣除規定。

  一、業務招待費扣除的幾個考慮因素

  原內資企業所得稅規定,企業發生的與其經營業務有關的業務招待費,在下列規定比例范圍內,可據實扣除:全年銷售(營業)收入凈額在1500萬元及其以下的,不超過銷售(營業)收入凈額的0.5%;全年銷售(營業)收入凈額超過1500萬元的,不超過該部分的0.3%。納稅人申報扣除的業務招待費,主管稅務機關要求提供證明材料的,應提供能證明真實性的足夠的有效憑證或資料。不能提供的,不得在稅前扣除。原外資稅法規定,企業發生與生產、經營有關的交際應酬費,全年銷貨凈額在1500萬元以下的,不超過銷售凈額的5‰;全年銷貨凈額超過1500萬元的部分,不得超過該銷貨凈額的3‰;全年業務收入總額在500萬元以下的,不得超過業務收入總額的10‰;全年業務收入總額超過500萬元的部分,不得超過該部分業務收入總額的5‰,準予作為費用列支,實行稅前扣除。條例的起草過程中,關于業務招待費的扣除規定,意見較多,有意見主張條例維持原外資稅法的扣除政策,如按50%扣除的辦法會使一些企業的合理招待費用不能據實扣除。有一種意見主張,實際發生額在銷售凈額或業務收入一定比例內的,準予全部扣除,超過部分按實際發生額的50%扣除,以減少部分企業的負擔。還有意見主張對業務招待費的扣除規定一個上限,因為招待費取得的途徑比較多,不好控制等等,各種不同的意見較多。本條之所以做如此規定,主要考慮到:一是原規定采取限額扣除不盡合理。原內資和外資企業所得稅對業務招待費都采取按銷售(營業)收入的一定比例限額扣除的做法,這種處理會造成一部分企業銷售(營業)收入較少,計算扣除限額小,導致實際發生的業務招待費得不到稅前扣除,特別是新辦企業,往往處于業務拓展期,需要大量的業務招待費。而一部分銷售(營業)收入較多的大型企業,計算扣除限額大,基本上能滿足實際發生的業務招待費支出,起不到調節控制業務招待費的作用。因此,采取按銷售(營業)收入的一定比例限額扣除的做法,對不同規模企業、新老企業不盡合理。

  二是企業的業務招待難以準確劃分商業招待和個人消費。業務招待費支出是各國公司稅法中濫用扣除最嚴重的領域,進行業務上的招待是一個十分正常的商業做法。但是,毫無疑問商業招待又不可避免包括個人消費的成分。在許多情況下,實際上根本無法將商業招待與個人消費區分開。有的國家甚至規定,如果接受業務招待的個人不將所受招待包括在個人所得稅的收入總額中,招待方即不能申報有關業務招待費用的扣除。我國現行稅法對業務招待費的總體政策是比較寬松的。所以我們更有必要加強對業務招待費稅前列支管理。

  二、業務招待費的管理由于業務招待費支出是各國公司稅法中濫用扣除最嚴重的領域,管理難度大,各國一般都強調對業務招待費稅前扣除的管理。管理的具體要求主要包括:

  一是加強業務招待費的真實性管理。業務招待費的真實性管理一方面有賴于完善申報制度,另一方面需要對真實性容易出問題的項目加強納稅檢查。納稅人申報扣除的業務招待費,在主管稅務機關要求提供證明材料的情況下,應能夠提供證明真實性的足夠的有效憑證或資料。否則,不得扣除。這一規定的意義是多方面的,首先,明確賦予納稅人對所申報扣除費用的真實性自我舉證的責任,雖然稅務機關一般情況下會認同納稅人申報的扣除費用,但如果稅務機關發現業務招待費用支出有不正常現象,或者在納稅檢查中發現有不真實的業務招待支出,稅務機關有權據此條款要求納稅人在一定期間提供證明真實性足夠的有效的憑證或資料,逾期不能提供資料的,稅務機關可以直接否定納稅人已申報業務招待費的扣除權。其次,這樣規定并沒有直接要求納稅人在每次申報時都將有關全部資料提供給稅務機關,因為這樣做可能給納稅人帶來很大的麻煩和工作量,同時,稅務機關也沒有力量去處理這些資料。第三,暗示著在《稅收征管法》規定的追溯期內,納稅人必須對其申報的業務招待費的真實性負責,必須為其申報的業務招待費準備足夠有效的證明材料,盡管這些材料稅務機關可能并不要求提供,但一旦要求提供而納稅人無法提供的,將失去扣除權。需要說明的是,此條款的實質在于保證業務招待費用的真實性,有關憑證資料只要對證明業務招待費的真實性是足夠的和有效的即可,并不嚴格要求提供某種特定憑證,這也為納稅人的經營管理留有一定的余地。憑證資料可以包括發票、被取消的支票、收據、銷售賬單、會計賬目、納稅人或其他方面的證詞,越客觀的證詞越有效。比如,給客戶業務員的禮品,大多數情況下并不能取得發票等特定憑證,但只要有接受禮品者的證明,并且接受禮品者與企業確實存在商業業務關系,即可承認該項支出的真實性。一般情況下,稅法并不強迫企業在送給客戶業務人員禮品時要求有關人員簽字,但是,如果稅務機關要求證明真實性,企業也可以事后追補證據。

  二是業務招待費支出的稅前扣除的管理必須符合稅前扣除的一般條件和原則。具體地分析:

  1.企業開支的業務招待費必須是正常和必要的。這一規定雖然沒有定量指標,但有一般商業常規做參考。比如,企業對某個客戶業務員的禮品支出與所成交的業務額或業務的利潤水平嚴重不相吻合;再比如,企業向無業務關系的特定范圍人員所贈送禮品,而且不屬于業務宣傳性質(業務宣傳的禮品支出一般是隨機的或與產品銷售相關聯的)。

  2.業務招待費支出一般要求與經營活動“直接相關”。由于商業招待與個人消費的界線不好掌握,所以一般情況下必須證明業務招待與經營活動的直接相關性。比如是因企業銷售業務的真實的商談而發生的費用。

  3.必須有大量足夠有效憑證證明企業相關性的陳述:比如費用金額、招待、娛樂旅行的時間和地點、商業目的、企業與被招待人之間的業務關系等。

  4.特別要注意的是,雖然納稅人可以證明費用已經真實發生,但費用金額無法證明,主管稅務機關有權根據實際情況合理推算最確切的金額。如果納稅人不同意,則有證明的義務。國家稅收利益的需要,也出于商務招待與個人消費難以明確區分的特性,借鑒國外許多國家的通行做法,本條在將草案規定的50%扣除比例提高到60%的基礎上,增加了一個最高扣除比例限制(即最高不得超過當年銷售或者營業收入的5‰)。

 

第四十四條            企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,不超過當年銷售(營業)收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。

  【釋義】本條是關于企業廣告費和業務宣傳費支出扣除的規定。

  原內資企業所得稅有關政策規定,企業廣告費的扣除實行分類扣除政策,一是高新技術企業等可據實扣除;二是糧食類白酒廣告費不得在稅前扣除;三是其他企業的廣告費支出按當年銷售收入一定比例(包括2%、8%、25%)扣除,超過比例部分可結轉到以后年度扣除;納稅人每一納稅年度發生的業務宣傳費(包括未通過媒體的廣告性支出),在不超過銷售營業收入5‰ 范圍內,可據實扣除。原外資企業所得稅有關政策規定,外資企業廣告費支出予以據實扣除。本條對原扣除政策作了相應調整,首先是統一了內資、外資企業在廣告費和業務宣傳費方面的扣除規定,使內資、外資企業享受公平待遇,同時規定了一個統一、較高的扣除比例,并允許超過扣除比例的部分,往以后納稅年度結轉,這主要是考慮到:

  一是,提高稅前扣除比例,有效解決廣告費支出稅前扣除問題。許多行業反映,內資企業廣告費支出稅前扣除普遍不足,內資、外資企業處理不一致,稅負不公平。在充分調查基礎上,規定可扣除的廣告費用支出限制在銷售(營業)收入的15%以內,從企業長期經營角度分析是適當的。

  二是,近年來,我國的廣告市場出現一些較為混亂的情況。有些企業不重視提高產品質量和技術水平,而是通過巨額廣告支出進行惡性競爭,有的甚至以虛假廣告欺騙消費者。允許巨額廣告支出直接扣除,實際上是拿部分國家稅款或國家無息貸款做廣告,而且許多企業越來越不考慮產品未來到底能否取得與巨額廣告相對稱的收益。有的所謂“明星”為企業做個廣告,收入動輒幾百萬甚至更多,雖然通過征收個人所得稅可以起到一定調節作用,但收入分配不公的矛盾難以得到根本扭轉,造成負面社會影響。廣告支出的均衡攤銷是基于廣告費用性質確定的正確的政策,必須不折不扣地執行。

  三是,由于企業發生的廣告費用可能絕對數額或相對數都較大,特別是在企業創立初期,或者新產品開拓市場初期和產品市場占有率出現下降趨勢時,可能需要加大廣告宣傳支出。但在市場占有率相對穩定后廣告費用占銷售(營業)收入的比重會相對固定甚至出現下降趨勢。企業長期的廣告宣傳可能為企業帶來品牌效應,甚至形成著名商標。這樣的品牌、商標甚至商譽會使企業終生受益,而不是僅僅對某一個或幾個經營年度發生作用。因此,企業在某些納稅年度發生的數額較大的廣告支出具有資本性支出性質,不應該在發生的納稅年度全部直接扣除,而應在受益期內均衡攤銷。實施條例規定,企業每一納稅年度可扣除的廣告費用支出限制在銷售(營業)收入的15%以內,但超過部分可以無限期向以后納稅年度結轉,實際上就是這一政策精神的體現。

  在條例的起草過程中,有不少人建議具體明確“符合條件”的具體內容;有一種建議則主張刪除“符合條件”,因為這類表述對納稅人來講存在不確定性和不可預期性,對稅務機關來講則存在不可操作性、不可執行性,不符合依法治稅的要求;也有意見主張將當年扣除比例提高到20%,同時明確只能在以后5個納稅年度結轉扣除,不得無限期往后結轉。本條之所以保留“符合條件”的限制,主要是考慮到目前廣告和業務宣傳費的形式和種類繁多,很難控制,若允許所有的廣告費和業務宣傳費支出稅前扣除,將嚴重侵蝕企業所得稅的稅基,國家的稅收利益無法得以保障。所以條例堅持了“符合條件”的限制條件,但又沒有在條例中予以具體明確“符合條件”的內容,主要是考慮到條例整體框架和結構的協調性,且這是具體的實踐操作問題,宜由相應的規章去規范。但可以肯定的是,今后的“符合條件”的廣告費和業務宣傳費支出將從廣告的制定主體、播放渠道、相應票據依據等多方面予以明確,以便基層稅務部門和企業把握政策。

  另外,與原內資、外資企業所得稅法規定的此類費用的扣除政策相比,本條增加了授權性內容,即授予國務院財政、稅務主管部門可以規定不同于本條所規定的扣除方法、標準等的權力。之所以國務院財政、稅務主管部門可以根據授權,作出不同于本條規定的扣除標準、方法的規定,主要是考慮到不同類型的企業的特殊性,使廣告費和業務宣傳費的扣除規定,具有較大的靈活性,即便是對本條規定的內容作出調整,也無需修改條例,以保證條例的穩定性。

 

第四十五條            企業依照法律、行政法規有關規定提取的用于環境保護、生態恢復等方面的專項資金,準予扣除。上述專項資金提取后改變用途的,不得扣除。

  【釋義】本條是關于企業實際發生的一些專項資金的稅前扣除規定。

  較之原內資、外資稅法,本條是新增的內容,主要是體現企業所得稅政策對環境保護、生態恢復等的扶持和鼓勵功能。我國的經濟發展走了一段相對較長的粗放型發展模式道路,很大程度上是以犧牲自然環境為代價的,企業所承擔的相應自然環境的保護義務較少,這類社會義務也常為企業所忽視,這些都不利于我國經濟社會的可持續長期發展,通過各種政策,包括稅收政策,來激勵企業履行此類社會義務已日受重視。

  本條規定的準予扣除的專項資金的支出,可以從以下幾方面來理解:

  一、必須有法律、行政法規的專門規定

  這是對此類扣除項目依據上的要求。即專項資金是企業根據法律、行政法規有關規定提取的,排除了企業根據地方性法規、規章、其他規范性文件等提取的所謂專項資金。

  二、提取的資金的目的應限于環境保護、生態恢復等用途

  這是對此類扣除項目用途上的要求。為了確保企業提取的專項資金用于專項目的,以真正體現稅收政策對企業這些行為的鼓勵,本條明確了只有實際提取且實際用于專項目的的資金,才允許稅前扣除,如果企業將提取的專項資金用于其他用途的,則不得扣除,已經扣除的,則應計入企業的當期應納稅所得額,繳納企業所得稅。這就從稅收政策上進一步確保了企業專項資金的專項目的,也推進了其他法律、行政法規有關規定的進一步落實。

 

第四十六條            企業參加財產保險,按照規定繳納的保險費,準予扣除。

  【釋義】本條是關于企業商業保險費支出扣除的規定。

  原內資稅法規定,納稅人參加財產保險和運輸保險,按照規定交納的保險費用,準予扣除。本條延續了原內資稅法的這項政策,進一步明確規定了企業參加財產保險,按照規定實際繳納的保險費用,準予稅前扣除,并將其適用范圍擴大至包括外資企業在內的所有企業。

  財產保險,是指投保人根據合同約定,向保險人支付保險費,保險人對于合同約定的可能發生的事故因其發生所造成的財產損失承擔賠償保險金責任。企業參加的財產保險,是以企業財產及其有關利益為保險標的,又可具體分為財產損失保險、責任保險、信用保險等。企業參加財產保險的目的,是為了減少或者分散其財產可能存在的損失,從某種意義上來說,增加了企業可能的經濟利益,所以企業參加財產保險所發生的保險費支出,是與企業取得收入有關的支出,符合企業所得稅稅前扣除的真實性原則,應準予扣除。實踐中,保險只是針對可能存在的風險,而實際上,保險合同所約定的保險事由并不一定出現,即企業所投保的保險標的沒有產生任何損失,但是對企業來說,其保險費支出是不能收回的,屬于費用支出,應予以稅前扣除。需要注意的是,當企業參加的商業保險,發生保險事故時,企業將依據合同約定獲得相應的賠償,這時企業因參加商業保險的保險費支出仍然允許扣除,其所獲取的賠償,在計算應納稅所得額時,應抵扣相應財產的損失后,再計算出企業參加商業保險的財產的凈損失,計入當期損益。

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