企業所得稅法實施條例釋義（完整版）（4）

發布時間：2015-12-01 11:34:56

第四十七條            企業根據生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，按照以下方法扣除：

（一）以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；

（二）以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。

　　【釋義】本條是關于企業發生的租賃費支出的扣除規定。

　　原內資稅法規定，納稅人根據生產、經營需要，以經營租賃方式租入固定資產而發生的租賃費，可以據實扣除；融資租賃發生的租賃費不得直接扣除，承租方支付的手續費，以及安裝交付使用后支付的利息等可在支付時直接扣除。本條對此作了進一步明確規定，并將其統一適用于內資、外資企業。

　　租賃是指在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人以獲取租金的協議。在市場經濟條件下，租賃業務作為企業融資的重要形式，需求日益增長，越來越多的企業通過租賃的形式獲取相關資產的使用權。按租賃雙方對租賃物所承擔的風險和報酬為標準，可將租賃分為融資租賃和經營租賃。所謂融資租賃，是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃，所有權最終可能轉移，也可能不轉移，滿足下列條件之一的，即可被認定為融資租賃：在租賃期滿時，資產的所有權轉移給承租人；承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購價預計遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權；租賃期占租賃資產使用壽命的大部分；就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現值幾乎相當于（90％以上）租賃開始日租賃資產公允價值，就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現值幾乎相當于（90％以上）租賃開始日租賃資產公允價值；租賃資產性質特殊，如果不作較大修改，只有承租人才能使用。除了融資租賃以外的租賃，就屬于經營租賃。

　　根據本條的規定，租賃費的扣除分為：

　　一、以經營租賃方式租入固定資產而發生的租賃費，按租賃年限均勻扣除。

　　這主要是因為經營租賃方式下，租入企業實際上今后也不會實際擁有該租賃資產的所有權，所以其支付的租賃費，應按租賃年限分期、均勻扣除。

　　二、以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費，按規定計入租入固定資產的價值，并提取折舊費用，予以分期扣除。

　　因為，根據企業所得稅法的規定，以融資租賃方式租入的固定資產，允許企業計算折舊扣除，所以其租賃費構成租賃資產的價值，與租賃固定資產的價值一起，計算折舊，并予以扣除。

 

第四十八條            企業發生的合理的勞動保護支出，準予扣除。

　　【釋義】本條是關于企業勞動保護支出的稅前扣除規定。

　　原內資、外資稅法均未明確規定企業的勞動保護支出，可以稅前扣除。考慮到一些企業的特殊情況，也鼓勵企業加大勞動保護投入，支持安全生產，維護職工合法權益，本條明確規定了，企業實際發生的合理的勞動保護支出，準予扣除。本條的規定，可從以下幾方面來理解：

　　一、必須是企業已經實際發生的支出。

　　這是稅前扣除的基本原則，企業只有實際發生的費用支出，才準予稅前扣除。

　　二、必須是合理的支出。

　　有人認為，對于企業的勞動保護支出，應據實扣除，不應有“合理的”限制。本條之所以加上“合理的”條件限制，主要是防止有些企業可能借此逃避稅收，也為稅務機關在實際稅收征管中，行使相應的調整權，預留法律依據。條例起草過程中，有一種意見認為，應對“合理的”范圍進行界定。考慮到不同行業、不同環境下的企業生產經營活動千差萬別，無法對其勞動保護支出作統一的界定，同時為了保持條例的整體性和穩定性，在通過其他規定來具體認定“合理的”范圍而不影響執行的前提下，條例沒有對“合理的”范圍作具體界定。

　　三、必須是勞動保護支出。

　　條例草案曾經規定，本扣除項目中的勞動保護支出，是指確因工作需要為雇員配備或提供工作服、手套、安全保護用品、防暑降溫用品等所發生的支出。考慮到條例體例、框架的協調性、一致性等因素的要求，也考慮到企業的勞動保護支出難以得出簡單的統一標準，且條例草案本身規定的某些用語不盡科學，所以條例刪除了草案中關于勞動保護支出的界定的規定。但是，這并不是否定草案關于勞動保護支出的界定的基本內容，而是將其放入規章由國務院財政、稅務主管部門予以處理。本條規定的勞動保護支出，仍然需要滿足以下條件，一是必須是確因工作需要，如果企業所發生的所謂的支出，并非出于工作的需要，那么其支出就不得予以扣除；二是為其雇員配備或提供，而不是給其他與其沒有任何勞動關系的人配備或提供；三是限于工作服、手套、安全保護用品、防暑降溫品等，如高溫冶煉企業職工、道路施工企業的防暑降溫品，采煤工人的手套、頭盔等用品。

 

第四十九條            企業之間支付的管理費、企業內營業機構之間支付的租金和特許權使用費，以及非銀行企業內營業機構之間支付的利息，不得扣除。

　　【釋義】本條是關于企業發生的一些特殊費用不準扣除的規定。

　　本條的內容是條例新增的規定，原內資、外資稅法對此均未作直接規定。本條規定的不得扣除費用包括。

　　一、企業之間支付的管理費

　　原外資稅法規定，企業不得列支向其關聯企業支付的管理費。本條改變了原外資稅法的規定，明確規定，企業無論是接受關聯方還是非關聯方提供的管理或其他形式的管理服務而發生的管理費，不得扣除。現行市場經營活動中，企業之間的分工日益精細化和專門化、專業化，從節約企業成本角度等考慮，對于企業的特定生產經營活動，委托其他企業或者個人來完成，較之企業自己去完成，可能更為節約，所以就出現了企業之間提供管理或者其他形式的服務這種現象。但是企業之間支付的管理費，既有總分機構之間因總機構提供管理服務而分攤的合理管理費，也有獨立法人的母子公司等集團之間提供的管理費。由于企業所得稅法采取法人所得稅，對總分機構之間因總機構提供管理服務而分攤的合理管理費，通過總分機構自動匯總得到解決。對屬于不同獨立法人的母子公司之間，確實發生提供管理服務的管理費，應按照獨立企業之間公平交易原則確定管理服務的價格，作為企業正常的勞務費用進行稅務處理，不得再采用分攤管理費用的方式在稅前扣除，以避免重復扣除。

　　二、企業內營業機構之間支付的租金和特許權使用費

　　過去，內資企業基本納稅實體界定上遵循獨立核算標準，將企業內部能夠獨立核算的營業機構或者分支機構作為獨立納稅人處理，為準確反映企業不同營業機構的應納稅所得額，對內部提供管理服務、融通資金、調劑資產等內部往來活動一般需要按照獨立交易原則處理，分別確認應稅收入和費用。企業內部營業機構屬于企業的組成部分，不是一個對外獨立的實體，根據企業所得稅法匯總納稅的規定，它不是一個獨立的納稅人，而應由企業總機構統一代表企業來進行匯總納稅。實踐中，企業出于管理和生產經營等因素的需要，可能采取相對獨立的內部營業機構管理，內部營業機構在企業內部具有相對獨立的資產、經營范圍等，這就可能使這些內部營業機構之間可能發生類似于獨立企業之間進行的所謂融通資金、調劑資產和提供經營管理等服務，但是企業內部營業機構之間進行的這類業務活動，屬于內部業務活動，雖然在不同內部營業機構之間，可能也有某種賬面記錄，也區分不同內部營業機構之間的收入、支出等等，但是在繳納企業所得稅時，由于它們不是獨立的納稅人，需由企業匯總納稅，所以對于這些內部業務往來所產生的費用，均不計入收入和作為費用扣除。

　　三、非銀行企業內營業機構之間支付的利息

　　與企業內營業機構之間支付的租金和特許權使用費不得扣除的理由類同，非銀行企業內營業機構之間的資金拆借行為，本身是同一法人內部的交易行為，其發生的資金流動，不宜作為收入和費用體現；另外，由于企業內各營業機構不是獨立的納稅人，而且企業所得稅法實行法人所得稅，要求同一法人的各分支機構匯總納稅，即取得利息收入的營業機構作為收入，支付利息的營業機構作為費用，匯總納稅時相互抵消，在稅前計入收入或者扣除沒有實際意義。但是，需要注意的是，這部分不得扣除的費用，不包括銀行企業內部營業機構之間支付的利息，這主要考慮到銀行企業內部營業機構主要從事的就是資金拆借行為，其成本和費用的支出，主要就體現為利息，如果不允許銀行企業內營業機構之間支付的利息扣除，對各銀行企業內營業機構的會計賬務、業績等都無法如實準確反映，且由于實行法人匯總納稅后，準許銀行企業內營業機構之間支付的利息扣除，相應獲取這部分利息的其他銀行企業內營業機構就將這部分利息作為收入，兩者相抵，并不影響企業的應納稅總額，國家的稅收利益不會受到影響。

 

第五十條    　非居民企業在中國境內設立的機構、場所，就其中國境外總機構發生的與該機構、場所生產經營有關的費用，能夠提供總機構出具的費用匯集范圍、定額、分配依據和方法等證明文件，并合理分攤的，準予扣除。

　　【釋義】本條是關于非居民企業總分機構之間有關費用的扣除規定。

　　非居民企業在中國境內設立的機構、場所要取得某種收入，往往需要其在中國境外的總機構提供某種管理或者其他生產經營方面上的支撐服務，有些費用支出可能是通過總機構或者由總機構所負擔的，雖然企業所得稅法實行的是法人稅制，但是根據企業所得稅法第三條的規定，在中國境內設立機構、場所的非居民企業在中國只負有限的納稅義務，就其在中國境內所設立的機構、場所獲取的來源于中國境內的所得和來源于境外但與所設機構、場所有實際聯系的所得納稅，若不允許非居民企業在中國境內所設機構、場所分攤其在中國境外總機構所發生的有關費用，可能會出現這些機構、場所的特定生產經營活動的費用支出無法得以體現，也不符合收入與支出的配比原則，所以原外資稅法實施細則規定，外國企業在中國境內設立的機構、場所，向其總機構支付的同本機構、場所生產、經營有關的合理的管理費，應當提供總機構出具的管理費匯集范圍、總額、分攤依據和方法的證明文件，并附有注冊會計師的查證報告，經當地稅務機關審核同意后，準予列支；外商投資企業應當向其分支機構合理分攤與其生產、經營有關的管理費。本條沿襲了原外資稅法實施細則的規定，允許非居民企業向其在中國境內設立的機構、場所分攤有關費用，但必須滿足以下幾個要求。

　　一、所分攤的費用必須是由中國境外總機構所負擔，且與其在中國境內設立的機構、場所生產經營有關。即，首先這部分允許分攤的費用，必須是由非居民企業在中國境外的總機構所負擔，且這部分費用是與其在中國境內設立的機構、場所的生產經營有關，否則不得作為本條規定的分攤費用。

　　二、在中國境內設立的機構、場所能夠提供總機構出具的費用匯集范圍、定額、分配依據和方法等證明文件。

　　這主要是考慮到，基于稅收管轄權上的局限性以及稅務機關征管能力的局限性等，若沒有非居民企業在中國境內設立的機構、場所的協助，中國的稅務機關可能無法掌握總分機構之間的費用往來情況，所以有必要規定非居民企業在中國境內設立的機構、場所有提供證明文件的義務。

　　三、有關費用必須是合理分攤的，才準予扣除。

　　這是企業所得稅稅前扣除中收入與支出配比原則基本要求，若存在證據表明總機構分攤給中國境內分支機構的有關費用不合理的，或者通過亂攤費用，以獲取某種非法稅收利益的，將不允許扣除這些費用。

 

第五十一條            企業所得稅法第九條所稱公益性捐贈，是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。

　　【釋義】本條是對企業所得稅法第九條規定的公益性捐贈的進一步界定。

　　原內資企業所得稅規定，對企業的公益、救濟性捐贈，即企業向教育、民政等公益事業和遭受自然災害等地區的捐贈，在其年度應納稅所得額3%以內的部分，準予扣除。原外資企業所得稅規定，對企業的公益、救濟性捐贈，即企業向教育、民政等公益事業和遭受自然災害等地區的捐贈，可據實扣除。為了彌補政府職能的缺位，調動企業積極參與社會公共事業發展的積極性，促進我國公益性事業的發展，考慮了國際上的通行做法，解決以前內外資企業稅收待遇不平的問題，在兼顧國家財政承受能力和納稅人負擔水平的前提下，企業所得稅法將公益性捐贈的稅前扣除標準，統一規定為企業年度利潤總額12％以內，適用于所有內資、外資企業。但是出于立法整體體例等因素的考慮，企業所得稅法并沒有對公益性捐贈作出明確界定。公益性捐贈支出的扣除，首要的就是界定什么是公益性捐贈，以增強企業所得稅法的可操作性，所以本條對公益性捐贈作了明確界定。原內資企業所得稅暫行條例實施細則規定，公益、救濟性的捐贈，是指納稅人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關向教育、民政等公益事業和遭受自然災害地區、貧困地區的捐贈；納稅人直接向受贈人的捐贈不允許扣除。與原內資企業所得稅暫行條例實施細則有關規定相比，本條作了相應調整，即將受捐贈的對象由“非營利的社會團體”改為“公益性社會團體”，同時不再具體列舉公益性的捐贈范圍。

　　根據本條的規定，公益性捐贈必須符合以下兩個條件。

　　一、必須通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門。

　　從理論上來說，企業可以直接向公益事業捐贈，而無需通過中間部門，這樣更有利于節省成本和環節，而且實踐中很多企業向公益事業的捐贈，確實是由企業直接向受援對象捐助的。但是，在稅務處理上，由于稅收征管實踐等方面的考慮，若允許企業直接向公益事業捐贈，稅收上很難處理，而且在我國整個公益性捐贈尚處于起步階段時，允許企業直接向公益事業的捐贈稅前扣除的話，可能會出現一部分企業借此偷漏稅的現象。通過一定的中間部門，來轉接企業的公益性捐贈，更有利于管理，同時在某種程度上也宣傳了企業的捐贈行為，更有利于企業良好和負責任形象的建立，國外對允許稅前扣除的公益性捐贈一般也只限于通過公益性社會團體等中間機構的捐贈。但是，通過什么中間部門予以轉接公益性捐贈，也是個關鍵，如果這個中間部門沒有控制好，也可能造成公益性捐贈的混亂與無序。所以本條對接受捐贈的中間部門作了限定，一是縣級以上人民政府及其部門。這主要考慮了政府的公信力，也考慮了方便企業進行公益性捐贈，規定縣級以上人民政府及其部門作為接受捐贈的對象，能夠滿足實際的需要，因為從我國目前的行政機關組織體系和結構來看，縣級以上人民政府及其部門的數量、遍布范圍和結構等相當廣泛，基本能夠承擔接受捐贈的任務。二是公益性社會團體。在實踐中，經過有關主管部門批準或者登記設立了很多公益性社會團體，其主要目的就是從事公益性社會活動，接受公益捐贈自然屬于其業務范圍，允許通過這些公益性社會團體從事公益事業的捐贈，是國際上的通行做法，既考慮了我國實踐操作的需要，也滿足了僅通過政府部門進行公益捐贈的不足，同時這些公益性社會團體由于其本身的公益性和在社會上所發揮的作用，一般也具有較強的公信力，所以有必要承認公益性社會團體作為企業所得稅法所承認的公益事業捐贈的受捐對象。這里需要明確的是，并非所有的公益性社會團體，都符合本條規定的條件。本條規定的公益性社會團體，還必須滿足本條例第五十二條規定的條件。

　　二、必須是用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。

　　并非企業對外任何形式的捐贈都允許稅前扣除，而必須是用于公益事業的捐贈，才允許稅前扣除。目前，規范公益事業捐贈的法律有1999年的《中華人民共和國公益事業捐贈法》。條例草案將公益事業捐贈的范圍限定為如下四項，一是救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；二是教育、科學、文化、衛生、體育事業；三是環境保護、社會公共設施建設；四是促進社會發展和進步的其他社會公共和福利事業。其實這四項內容就是原本照搬《中華人民共和國公益事業捐贈法》的有關規定而來，考慮到《中華人民共和國公益事業捐贈法》今后可能會根據實踐情況發展的需要，作相應的修訂，而企業所得稅法與本條例規定的公益性捐贈理應與《中華人民共和國公益事業捐贈法》協調一致，要充分落實《中華人民共和國公益事業捐贈法》的有關內容，若采取直接列舉的方式來表述公益性捐贈的范圍，可能比較被動，因為《中華人民共和國公益事業捐贈法》若作相應調整，本條例的有關內容也將作相應調整，條例的穩定性得不到保障。所以，條例最終刪除了公益性捐贈范圍的具體列舉規定，而是直接援引至《中華人民共和國公益事業捐贈法》，這樣，本條例規定的公益性捐贈范圍就與《中華人民共和國公益事業捐贈法》完全協調一致，其具體內容可以根據《中華人民共和國公益事業捐贈法》的發展變化作適時調整，而無需修改條例，以適應經濟社會客觀情況的發展變化。

 

第五十二條            本條例第五十一條所稱公益性社會團體，是指同時符合下列條件的基金會、慈善組織等社會團體：（一）依法登記，具有法人資格；（二）以發展公益事業為宗旨，且不以營利為目的；（三）全部資產及其增值為該法人所有；（四）收益和營運結余主要用于符合該法人設立目的的事業；（五）終止后的剩余財產不歸屬任何個人或者營利組織；（六）不經營與其設立目的無關的業務；（七）有健全的財務會計制度；（八）捐贈者不以任何形式參與社會團體財產的分配；（九）國務院財政、稅務主管部門會同國務院民政部門等登記管理部門規定的其他條件。

　　【釋義】本條是對公益性社會團體的界定。

　　作為公益性捐贈的中間對象的縣級以上人民政府及其部門，實踐中容易辨認，有著嚴格的設立和審批等程序，無需在條例中再予以具體明確。而對于作為公益性捐贈的中間對象的公益性社會團體，雖然其有著相應的設立條件、程序等方面的要求，且我國現行法律法規和實踐中對社會團體也有著相應的管理規定，但是對于社會團體的公益屬性，實踐上尚沒有容易為人掌握的依據和標準，所以條例中有必要對此予以明確。本條關于公益性社會團體的界定主要是借鑒了《中華人民共和國公益事業捐贈法》的相關規定。有一種意見認為，公益性社會團體的認定及登記管理應由有關主管部門依法執行，財政、稅務部門應著重審查公益性社會團體的資金來源和用途，不宜對其他條件進行重復審查，否則與簡化手續、方便相對人的行政改革方向不符。但是，考慮到《中華人民共和國公益事業捐贈法》與本條例調整對象屬性上的差異等因素的影響，不同管理部門的管理角度和側重點不同，基于稅收制度上的特性和考慮，為了確保國家的稅收利益和稅政制度的統一性，有必要由財政、稅務主管部門參加對公益性社會團體的認定，在遵循《中華人民共和國公益事業捐贈法》基本原則和精神的前提下，進一步細化公益性社會團體的認定條件，規定相對較為嚴格且可操作的認定標準。

　　一、公益性社會團體必須是基金會、慈善組織等社會團體。

　　原內資企業所得稅暫行條例實施細則規定，公益性捐贈中規定的社會團體，包括中國青少年發展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯合會、全國老年基金會、老區促進會以及經民政部門批準成立的其他非營利的公益性組織。這種正面列舉的方式，操作性可能比較強，但是規范性方面可能存在不足，存在的漏洞可能也較多。所以，本條采取列舉條件的辦法，明確和規范了公益性社會團體的界定標準。根據本條的規定，公益性社會團體首先是指基金會、慈善組織等社會團體。根據《社會團體登記管理條例》的有關規定，社會團體是指中國公民自愿組成，為實現會員共同意愿，按照其章程開展活動的非營利性社會組織。根據《基金會管理條例》的有關規定，基金會是指利用自然人、法人或者其他組織捐贈的財產，以從事公益事業為目的，按照本條例的規定成立的非營利性法人。而關于什么是慈善組織，目前尚未有統一而權威的界定。中國慈善組織的發展歷史比較短，隨著改革開放的深入，中國經濟有了一定的發展，為發展慈善事業奠定了基礎。慈善事業常常通過一定的組織機構來進行，這類從事慈善事業的社會團體和工作機構統稱為慈善團體。目前，全國有27個省級行政區域內已經建立了慈善總會（基金會、協會），除了中華慈善總會和各地慈善機構以外，一些宗教團體和其他組織也分別以不同的形式組織了各種各樣的慈善機構，開展了形式多樣的慈善活動。中國目前的慈善公益組織的構成開始出現多元化趨勢：有政府支持的慈善機構，也有宗教團體支持的慈善機構，還有其他社會團體支持的慈善機構等等，不管這些機構的名稱是什么，只要符合本條所列舉的條件，就屬于本條例所規定的公益性社會團體。

　　二、并非所有的基金會和慈善組織等社會團體都必然屬于本條例所稱的公益性社會團體。

　　經有關主管機關登記為基金會和慈善組織等社會團體，并不必然屬于本條例所規定的公益性社會團體，這主要是考慮到企業所得稅征管上的實際需要，有必要從嚴控制和掌握。基金會、慈善組織等社會團體要成為本條例所規定的公益性社會團體，還必須滿足以下要求。

　　一是，依法登記，具有法人資格。根據民法通則的有關規定，法人是具有民事權利能力和民事行為能力，依法獨立享有民事權利和承擔民事義務的組織。法人應當具備幾個條件：依法成立、有必要的財產或者經費、有自己的名稱和組織機構和場所、能夠獨立承擔民事責任。這些都使得法人的行為能夠得到有效控制，能夠獨立的表達自己的意思，獨立承擔責任，行為更加規范。要求公益性社會團體必須具備法人資格，是對公益性社會團體組織性質上的要求。一般而言，公益性社會團體在依法登記成立時，由登記管理機關根據法人的設立條件直接予以認定，所以判斷一個組織是否具有法人資格，形式上主要是看主管機關所頒發的有關法人成立文件。

　　二是，以發展公益事業為宗旨，并不以營利為目的。這是從組織的設立目的角度，對公益性社會團體所提出的要求。公益事業的范圍可參照《中華人民共和國公益事業捐贈法》所規定的公益事業范圍，即：救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；教育、科學、文化、衛生、體育事業；環境保護、社會公共設施建設；促進社會發展和進步的其他社會公共和福利事業。要求公益性社會團體不以營利為目的，主要是考慮到若特定組織從事營利性活動，將無法保證該組織全心投入公益事業，而且當營利活動與非營利活動發生沖突時，無法保證組織的活動仍然能以公益事業為己任。這里的不以營利為目的，主要是指這個組織的行為并不以經濟利益的流入為目的，即便是有經濟利益的流入，也不是用于組織成員的分配等用途，而是用于公益事業。

　　三是，全部資產及其增值為公益法人所有。這是對公益性社會團體資產所有權上的要求，一個組織若要被界定為公益性社會團體，必須確保該社會團體的全部資產及其增值為法人所有，而不歸屬于組織的創設者，也不歸屬于該組織中的任何工作人員，其歸屬于具有獨立人格的法人，屬于法人的財產。

　　四是，收益和營運結余主要用于所創設目的的事業。這是對組織資產的收益和營運結余用途的限制。公益性社會團體的收益和營運結余，除了支付工作人員必要的工資、薪金、辦公經費等外，必須用于公益事業，不能借其他任何的名義，將組織的收益和營運結余用于公益事業之外的用途。若沒有這個限制，可能會激發社會團體從事營利性活動的沖動，而淡漠原來的公益性活動。

　　五是，終止后的剩余財產不歸屬任何個人或營利組織。這是對組織的剩余財產的最終處置方面的要求。公益性社會團體可能因各種原因而解散，無論是自愿終止還是被依法強迫終止，組織終止后的剩余財產不歸屬于任何個人或者營利組織，它可以直接用于公益事業，也可以轉贈給其他公益性社會團體，而不能被用來分配，或者轉贈給營利組織，以確保公益性社會團體的全部財產都用于公益事業。

　　六是，不經營與其設立目的無關的業務。這是對公益性社會團體業務范圍的規定。公益性社會團體所從事的活動，必須與其所設立的公益目的相關，不得經營與其設立公益目的無關的業務，否則將被排除在公益性社會團體之外。因為，公益性社會團體是因公益性業務而存在，離開了公益性業務，就喪失了其存在根基。

　七是，有健全的財務會計制度。這是對公益性社會團體財務會計上的要求。之所以強調公益性社會團體必須具有健全的財務會計制度，主要是考慮到公益性社會團體的財產必須用于公益事業，不得經營與其設立公益目的無關的活動。健全的財務會計制度，有利于督促公益性社會團體的活動不至于偏離設立目的，也有利于公益性社會團體所受捐贈財產的認定、規范管理等。這個條件要求公益性社會團體由專門的財會管理人員、完全而準確的賬簿、規范的收入和支出制度、規章守則等等。

    八是，捐贈者不以任何形式參與公益性社會團體財產的分配。這個條件主要是防止有些捐贈者借設立公益性社會團體之名，進行類似“洗錢”活動。這個條件也利于確保公益性社會團體專注于公益事業。凡是捐贈者以貨幣或者非貨幣形式等參與社會團體財產分配的，就不構成本條例規定的公益性社會團體。

九是，國務院財政、稅務主管部門會同國務院民政部門等登記管理部門規定的其他條件。這是一個兜底條款，主要是解決法律語言的局限性，而且防止出現新情況和新變化而導致上面的條件無法涵蓋公益性社會團體的所有必然條件。之所以將國務院民政部門等登記管理部門作為其他條件的制定主體，是考慮到國務院民政部門等登記管理部門是社會團體的主管部門，具有相應地專業管理知識和信息，社會團體是否具有公益性，需要聽取這些主管部門的意見。需要明確的是，這里國務院財政、稅務主管部門會同國務院民政部門等登記管理部門規定的其他條件的表現形式，并不一定要強求以部門規章形式，而是可以有多樣化的可能，可以是規范性文件等。

 

第五十三條            第五十三條　企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12％的部分，準予扣除。年度利潤總額，是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤。

　　【釋義】本條是關于企業公益性捐贈支出扣除標準和如何扣除的進一步細化規定。

　　根據原稅法的規定和實踐操作，原內資企業發生的公益性捐贈，對教育事業、老年服務機構、青少年活動場所以及經國務院批準的中國紅十字等基金會允許全額在稅前扣除，其他按照應納稅所得額3％在稅前扣除；外資企業的公益性捐贈允許全額在稅前扣除。考慮到這幾個因素：一是，參照了國際上通行的做法。目前，其他國家對公益性捐贈都規定一個扣除比例，多數規定在10％左右。因此，借鑒世界各國稅制改革慣例，有利于體現稅法的科學性、完備性和前瞻性。二是，解決內資企業的公益性捐贈稅負過重的問題。目前，內資企業總體上公益性捐贈支出稅前扣除比例較低，適當提高公益性捐贈支出稅前扣除比例，解決內資企業公益性捐贈稅負過重問題，有利于調動內資企業從事公益性捐贈的積極性。三是，有利于兼顧財政承受能力和納稅人負擔水平，有效地組織財政收入。目前，對外資企業的公益性捐贈允許全額在稅前扣除。由于公益性捐贈支出是企業的自愿行為，公益性捐贈支出稅收負擔應在國家和企業之間合理分配，如果允許公益性支出全額在稅前扣除，其稅收負擔完全由國家承擔，將加大財政承受能力，不盡合理。適當提高外資企業公益性捐贈支出的稅收負擔，有利于合理規范國家和企業的分配關系，有利于兼顧財政承受能力和納稅人負擔水平。為此，企業所得稅法統一規定了，內外資企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。本條進一步細化了企業所得稅法的這一規定，使其更具有可操作性，可從以下三方面來理解：一、只有企業當期實際發生的公益性捐贈支出才允許稅前扣除。

　　所謂的當期，是指在企業的一個納稅年度內；所謂的當期已經實際發生，是指企業在一個納稅年度內實際已將捐贈資產交到接受捐贈的中間對象的控制范圍，即代表所捐贈資產所有權轉移的憑證等已經為接受捐贈的中間對象法律意義上的掌控。這里需要明確的當期實際發生，也就意味著在捐贈的所屬納稅年度予以扣除。

　　二、最高扣除比例在年度利潤總額12％，包括12％本身。

　　企業所得稅法規定的扣除比例沒有明確說明是否包含12％的本數，本條用"不超過12％"的說法，明確了扣除比例包含12％本身。

　　三、作為捐贈扣除基數的年度利潤總額，是指企業按照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤總額。

　　過去，無論是內資企業還是外資企業，計算公益性捐贈扣除的基數都是應納稅所得額。企業所得稅法及本條例將其改為利潤總額，主要原因是便于公益性捐贈扣除的計算，方便納稅人的申報。公益性捐贈支出如果按照應納稅所得額一定比例在稅前扣除，在計算公益性捐贈支出稅前扣除額時，由于公益性捐贈支出是企業應納稅所得額的組成部分，需要進行倒算，非常麻煩，容易出錯，也不利于企業所得稅納稅申報管理。所以企業所得稅法將"應納稅所得額"改為"利潤總額"，本條例進一步將企業所得稅法規定的利潤總額，明確為企業按照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤總額，因為從不同的角度，企業的年度利潤總額可以有不同的理解。公益性捐贈扣除中所指的年度利潤總額，必須是按照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤總額，排除了企業按照自身實際需要而計算出來的利潤總額。例：2008年，企業向符合企業所得稅法優惠條件，經認定的公益性社會團體ABC基金會捐贈貨幣性資產和非貨幣性資產合計100萬元，2008年，該企業按照國家統一會計制度計算的會計利潤總額（利潤表中利潤總額）800萬元。按照新的企業所得稅法的規定，企業向公益性社會團體ABC基金會捐贈扣除限額為96萬元（800×12％），企業實際捐贈數額100萬元，大于扣除限額的4萬元（100－96），應作納稅調增，并入應納稅所得額征收企業所得稅。

 

第五十四條            企業所得稅法第十條第（六）項所稱贊助支出，是指企業發生的與生產經營活動無關的各種非廣告性質支出。

　　【釋義】本條是關于企業發生的贊助支出的進一步界定。

　　本條是對企業所得稅法第十條第（六）項的細化規定。企業所得稅法第十條第（六）項規定，企業發生的贊助支出，在計算應納稅所得額時不得扣除。原內資稅法規定，企業發生的各種非廣告性質的贊助支出，不得稅前扣除。企業所得稅法延續了原內資稅法的這一規定，并將其擴大適用至所有納稅人。之所以規定贊助支出不得稅前扣除，主要是考慮到，一是贊助支出本身并不是與取得收入有關正常、必要的支出，不符合稅前扣除的基本原則；二是如果允許贊助支出在稅前扣除，納稅人往往會以贊助支出的名義開支不合理甚至非法的支出，容易出現納稅人借此逃稅，侵害國家的稅收利益，不利于加強稅收征管。

　　根據本條的規定，所謂的贊助支出，是指企業發生的與生產經營活動無關的各種非廣告性質支出。認定贊助支出，主要是要區別它與公益性捐贈和廣告支出的差別。所謂公益性捐贈，是指企業用于公益事業的捐贈，不具有有償性，所捐助范圍也是公益性質，而贊助支出具有明顯的商業目的，所捐助范圍一般也不具有公益性質，兩者容易區分。廣告支出，是企業為了推銷或者提高其產品、服務等的知名度和認可度為目的，通過一定的媒介，公開地對不特定公眾所進行的宣傳活動所發生的支出，與企業的生產經營活動密切相關，而贊助支出是與企業的生產經營活動無關。

 

第五十五條            企業所得稅法第十條第（七）項所稱未經核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出。

　　【釋義】本條是關于不得稅前扣除項目"未經核定的準備金支出"的進一步界定。

　　本條是對企業所得稅法第十條第（七）項的細化規定。企業所得稅法第十條第（七）項規定，企業發生的未經核定的準備金支出，在計算應納稅所得額時不得扣除。財務會計制度規定，基于資產的真實性和謹慎性原則考慮，為防止企業虛增資產或者虛增利潤，保證企業因市場變化、科學技術進步，或者企業經營管理不善等原因導致資產實際價值的變動能夠真實地得以反映，要求企業合理地預計各項資產可能發生的損失，提取準備金。原企業所得稅相關政策規定，壞賬準備金、商品削價準備金、金融企業的呆賬準備金按規定的比例允許在稅前扣除，其他的準備金，如存貨跌價準備金、短期投資跌價準備金、長期投資減值準備金、風險準備金以及稅收法規規定可提取的準備金之外的任何形式的準備金均不得在稅前扣除。稅法上一般不允許企業提取各種形式的準備，主要基于以下考慮：一是，企業所得稅稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發生的據實扣除原則，企業只有實際發生的損失，才允許在稅前扣除；反之，企業非實際發生的損失，一般不允許扣除。而企業各項資產減值準備的提取，是由會計人員根據會計制度和自身職業判斷進行的，不同的企業提取的比例不同，允許企業準備金扣除可能成為企業會計人員據以操縱的工具，而稅務人員從企業外部很難判斷企業會計人員據以提取準備的依據是否充分合理。二是，由于市場復雜多變，各行業因市場風險不同，稅法上難以對各種準備金規定一個合理的提取比例，如果規定統一比例，會導致稅負不公。三是，企業提取的各種準備金實際上是為了減少市場經營風險，但這種風險應由企業自己承擔，不應轉嫁到國家身上。因此，企業提取的資產跌價準備或者減值準備，盡管在提取年度在稅前不允許扣除，但企業資產損失實際發生時，在實際發生年度允許扣除，體現了企業所得稅據實扣除和確定性的原則。四是，各國所得稅法不允許各種準備稅前扣除的一般做法，特別面臨在當前我國企業法人治理結構不合理、內控機制不完善等狀況，許多企業利用提取準備的辦法達到逃避稅的目的。但是由于人身保險、財產保險、風險投資和其他具有特殊風險的金融工具風險大，各國所得稅都允許提取一定比例準備金在稅前扣除，所以，企業所得稅法規定，未經核定的準備金支出，不得稅前扣除，而經國務院財政、稅務主管部門核定的準備金，則準予稅前扣除。這樣也為一些特殊企業提取的準備金的稅前扣除提供了可能。

　　本條進一步明確了企業所得稅法規定的未經核定的準備金支出的內涵，其可從以下幾方面來理解。

　　一、核定主體作為稅前可扣除準備金項目的核定主體是國務院財政、稅務主管部門。實踐中，很多企業提取準備金的依據、比例、管理等，都是由相關業務主管部門進行的，但是在涉及對這些扣除項目的稅收處理時，考慮到稅收的特殊性，為了加強稅收征管，維護國家的稅收利益，有必要由國務院財政、稅務部門從稅收征管上再把一道關，重新核定一次，以確定是否允許稅前扣除。

　　二、核定方式國務院財政、稅務主管部門核定的方式，是通過規范性文件或者規章予以統一確認，而不是個案企業式的具體確定。由于市場復雜多變，各行業因市場風險不同，稅法上難以對各種準備金規定一個合理的提取比例，如果規定統一比例，將難以適應實踐情況復雜多變性的需要。條例起草過程中，有部門建議在條例中明確核準的具體標準和操作流程以及準備金范圍等，考慮到條例整體性上的要求，以及不同行業、企業準備金提取、管理的復雜、多樣化等因素，且這些屬于具體的稅收征管工作，根據立法法有關立法權限的規定，宜由國務院財政、稅務主管部門在規章或者其他規范性文件中規定較為妥當，也利于維護條例的穩定性。

三、允許扣除的項目允許扣除的項目限于減值準備、風險準備等準備金。資產減值準備，是指金融企業對債權和股權資產預計可收回金額低于賬面價值的部分提取的，用于彌補特定損失的準備，其具體類別有：對應收賬款和其他應收款等應收款項計提的壞賬準備；對股票、債券等短期投資計提的短期投資跌價準備；對長期股權投資和長期債權投資等長期投資計提的長期投資減值準備；對原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品等存貨計提的存貨跌價準備；對房屋建筑物機器設備等固定資產計提的固定資產減值準備，以及對專利權、商標權等無形資產計提的無形資產減值準備等。風險準備，則是指特定企業為了防范可能存在的風險，依法提取的一定數量的資金，來彌補風險真正發生時所造成的損失，維護市場主體的合法權益和市場秩序的穩定。目前，提取風險準備金的要求，主要是在金融領域，因為金融領域影響重大，牽一發而動全身，更需要加強風險防范，提取風險準備金成為眾多金融企業的應盡義務。如《證券法》就規定，證券交易所應當從其收取的交易費用和會員費、席位費中提取一定比例的金額設立風險基金；證券登記結算機構應當設立證券結算風險基金，用于墊付或者彌補因違約交收、技術故障、操作失誤、不可抗力造成的證券登記結算機構的損失。《期貨交易管理條例》也規定，期貨交易所、期貨公司、非期貨公司結算會員應當按照國務院期貨監督管理機構、財政部門的規定提取、管理和使用風險準備金，不得挪用。這里需要明確的是，企業所提取的減值準備、風險準備等準備金的稅前扣除比例，在國務院財政、稅務主管部門的規定條件和標準范圍內的，才允許稅前扣除，否則一律不得扣除。

 

第五十六條            企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。前款所稱歷史成本，是指企業取得該項資產時實際發生的支出。

　　企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。

　　【釋義】本條是關于資產的計量屬性的規定。

　　本條是新增的內容，原內資、外資稅法對資產的計量屬性并沒有做直接規定。

　　為了正確核算企業資產的成本和支出，有必要根據稅收征管上的要求，對企業資產的計稅基礎和折耗提取辦法等做出相應規定。資產是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的，可為企業帶來未來經濟利益的經濟資源。資產在企業的生產經營活動過程中，始終處于一個變動不居的狀態，各方面的屬性、自身的價值等都是在不停的變化之中，其計量屬性等始終要在稅務上有一個處理，據以計算企業的應納稅所得額。資產的計量屬性，從會計角度而言，反映的是資產金額的確定基礎，主要包括歷史成本（在歷史成本計量下，資產按照購置時支付的現金或者現金等價物的金額，或者按照購置資產時所付出的對價的公允價值計量。負債按照因承擔現時義務而實際收到的款項或者資產的余額，或者承擔現時義務的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現金或者現金等價物的金額計量）、重置成本（又稱現行成本，是指按照當前市場條件，重新取得同樣一項資產所需支付的現金或現金等價物金額）、可變現凈值（是指在正常生產經營過程中，以預計售價減去進一步加工成本和預計銷售費用以及相關稅費后的凈值，通常用于存貨資產減值情況下的后續計量）、現值（是指對未來現金流量以恰當的折現率進行折現后的價值，是考慮貨幣時間價值的一種計量屬性，通常用于非流動資產可回收金額和以攤余成本計量的金融資產價值的確定等）和公允價值（是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額）等。在各種會計要素計量屬性中，歷史成本通常反映的是資產或者負債過去的價值，而重置成本、可變現凈值、現值以及公允價值通常反映的是資產或者負債的現時成本或者現時價值，是與歷史成本相對應的計量屬性。本條明確規定，企業的各項資產以歷史成本為計稅基礎。

　　本條的規定，可以從以下幾方面來理解。

　　一、企業資產的種類。

　　企業資產包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等。根據不同的標準，企業的資產有多種不同的分類。如根據流動性，可以將資產分為流動資產和非流動資產。流動資產是指現金以及可以合理地預期將在一年或者超過一年的營業周期內變現、出售或者耗用的資產，主要包括貨幣資金、短期投資、應收及預付款項、存貨、待攤費用等項目。非流動資產又稱長期資產，是指企業旨在生產經營中長期使用或者為某種目的而長期持有的資產，包括長期投資（是指不準備在一年內變現的投資，包括長期債權投資、長期股權投資和其他長期投資）、固定資產、無形資產和其他資產（如長期待攤費用）。我們對資產的分類與界定，在充分考慮與尊重現行企業會計準則上的要求的基礎上，必須適應稅收屬性上的考量和要求，以減輕企業的核算、記賬經濟負擔，對個別之處，則應根據企業所得稅本身的特性，做相應調適。本條關于資產的分類與現行會計準則的分類沒有根本性的差異，只不過有些資產在準則中細分為幾類，但條例中將其歸為一類處理，如條例中的無形資產實際上包括準則中的無形資產、商譽和部分投資性房地產，條例中的投資資產包括準則中的交易性金融資產、持有至到期投資和長期股權投資，條例中的固定資產還包括準則中的固定資產和部分投資性房地產；有些資產在準則中已有明確的分類，但條例中尚未給出一個統一的名稱，如準則中規范的油氣資產可跟條例中規定的開采石油、天然氣等礦產資源的企業在開始商業性生產之前發生的費用和有關固定資產相對應。另外需要明確的是，企業所得稅法和本條例所列舉的各種資產類別，其分類標準或者層次，從一般文義理解上，相互之間并非界限清楚、層次分明，如無形資產是以企業的資產有無實物形態為標準而做的界定，相對應的應該是有形資產，而固定資產、生物資產、存貨等又只是屬于有形資產下的一些具體類別，無形資產與固定資產、生物資產、存貨等不是同一分類標準層次上的分類。

　　二、企業資產的計稅基礎。

　　條例第一次引入了計稅基礎的概念，這一概念在原內資企業所得稅條例及外資稅法中是不存在的，但在某些稅收規章及規范性文件中曾經出現過，接近于原稅法中的計稅成本概念。按照《企業會計準則第18號———所得稅》規定，企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按稅法規定可以從應納稅所得中扣除的金額，稱作該項資產的計稅基礎。資產的計稅基礎是與資產的賬面價值相對應的。有時二者是一致的，但有時候二者也會產生差異。這主要是由于會計與稅法的核算目的不同。制定財務會計制度的主要目的是為了真實、準確、完整地反映企業財務狀況、經營成果和現金流量，為投資者、債權人、企業管理者、政府部門、潛在投資者以及其他會計報表使用者提供有用的決策信息。其根本點在于讓投資者或潛在的投資者了解企業的獲利能力、償債能力和資產的真實性。而制定稅法的主要目的是為了及時足額地為國家籌集財政收入，對社會和經濟發展進行適當調節，保護納稅人的合法權益。其根本點在于防止企業少計應稅所得，少繳所得稅。由于會計與稅法的核算目的不同，對于收入的確認、成本的扣除及資產的處理等，二者經常會產生差異，這種情況下，資產的計稅基礎與資產的賬面價值是不一致的。例如，企業持有一項交易性金融資產，在資產負債表日會將持有期間發生的公允價值變動損益反映出來，增加資產賬面價值的同時，增加企業的當期損益。但按稅法規定，該公允價值變動損益并不計入應納稅所得額，因而其計稅基礎不變，仍為其歷史成本。但其賬面價值卻是其歷史成本加上公允價值變動損益后的余額，因而與其計稅基礎就出現了差異。另如，企業擁有一項存貨，在擁有期間，由于市場因素變化，存貨的價格降低，企業按會計準則規定提取了存貨跌價準備，因而該存貨的賬面價值為其歷史成本減去存貨跌價準備。但按稅法規定，企業提取存貨的存貨跌價準備不能稅前扣除，因而該存貨的計稅基礎仍為其歷史成本，與其賬面價值產生了差異。再如，企業擁有一項固定資產，按直線法提取折舊，估計其使用壽命為15年，但按稅法規定其折舊年限最低不得少于20年，假如企業持有該項固定資產5年后將其處置，此時，該固定資產的賬面價值為其歷史成本減去按會計準則提取的折舊，但其計稅基礎卻為其歷史成本減去按稅法規定可以計提的折舊，由于可以提取的折舊不同，因而其計稅基礎與其賬面價值不同。

　　與其他計量屬性相比，歷史成本在可靠性上具有優勢，如果在期末采用重置價格或者現值計價，不同的會計人員對這些概念會有不同的認識，會計處理的結果也可能大相徑庭，但歷史成本是發生交易時的實際成本，是由客觀經濟業務所確定的，不摻主觀因素，經得起檢驗。歷史成本會計在考核企業管理效率、設計激勵機制方面可以發揮重要的作用。之所以以歷史成本作為資產的計稅基礎，首先是考慮到歷史成本原則本身在會計上的可靠性和優勢性，其次是考慮到稅收征管實踐的需要，因為只有歷史成本是固定的，若想用其他方法來確定計稅基礎，將考慮不同的人、不同的環境等多種因素，具有較強的不確定性，同時花費的資源成本也較高，不利于稅收征管。根據本條的規定，資產的歷史成本，是企業取得該項資產時實際發生的支出。與其他計量屬性不同，歷史成本強調：一是其計算時點是企業取得該項資產時，而不是企業取得資產后持有期間的價值；二是企業取得資產時所實際發生的支出，強調的是現實性，即便是企業取得資產時應當負擔的支出，不管出于何種原因，若企業最終實際上沒有兌付這種義務性支出，那么這種所謂的“支出”是不被承認的，不得納入資產的歷史成本之中。鑒于目前我國各類資產市場價格決定機制不夠健全和完善的情況，以及金融衍生工具少，企業實際發生的業務量小等特定情況，本條例沒有采用按公允價值確定資產計稅基礎的方法。這也是多數發展中國家采用的做法。但根據企業所得稅法的相關授權，對于某些已具備完善市場決定價格機制的資產，如外匯、上市公司的股票、期貨等，財政部、國家稅務總局會加緊研究對某些資產采用公允價值確定資產的計稅基礎的問題。

　　三、計稅基礎的調整。

　　企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。歷史成本，強調的是在特定環境和時刻下，企業為取得該項資產所實際發生的支出，其數額是固定的，而且作為資產的計稅基礎，不得由企業自由調整，否則會嚴重侵蝕稅基。但是企業的資產基本上是一個長期的存在，不是一次性消費就消失的，也就是說資產對于某個持有者來說，有一個過程，而現實情況的復雜性，以及企業生產經營活動的正常需求，企業持有資產期間，資產本身發生變化是常態，既可能是增值，也可能是減值，若一概不允許資產計稅基礎的調整，將無法真實反映企業資產的變化，也無法滿足企業正常生產經營活動的需要，需要對此有一個可以控制的調整可能，在維護國家稅收利益和企業經濟利益之間平衡。所以，本條規定，企業持有各項資產期間發生資產增值或者減值，符合國務院財政、稅務主管部門規定條件的，可以調整該資產的計稅基礎，也就是企業調整特定資產計稅基礎的前提為必須符合國務院財政、稅務主管部門規定的條件，這樣就在計稅基礎上，通過這個規定，企業與國家之間找到了一個平衡點。

 

第五十七條            企業所得稅法第十一條所稱固定資產，是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。

　　【釋義】本條是關于固定資產的進一步界定。

　　本條是對企業所得稅法第十一條的細化規定。企業所得稅法第十一條規定，在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的固定資產折舊，準予扣除。一個企業，擁有特定數量的固定資產是其生產經營活動的必需，只不過不同類型的企業，所擁有的固定資產的質量和數量存在差異而已。一般而言，固定資產是企業資產中價值較高的部分，固定資產的稅務處理是企業所得稅法的一個重要組成部分。企業所得稅法第十一條對準予稅前扣除的固定資產折舊做了原則性規定，同時根據企業所得稅稅前扣除的相關性原則，明確了在會計上可以計提折舊但在稅收上不得計提折舊的固定資產項目。作為企業所得稅法的實施條例，有必要對企業所得稅法中出現的固定資產，作明確界定，以便實踐操作。

　　原內資稅法規定，固定資產是指使用期限超過一年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、器具、工具等。不屬于生產、經營主要設備的物品，單位價值在兩千元以上，并且使用期限超過兩年的，也應當作為固定資產。原外資稅法規定的固定資產，是指使用年限在一年以上的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具和其他與生產、經營有關的設備、器具、工具等。不屬于生產、經營主要設備的物品，單位價值在兩千元以下或者使用年限不超過兩年的，可以按實際使用數額列為費用。而會計上的固定資產，是指為生產商品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的，使用年限超過一個會計年度的資產。本條所界定的固定資產，與原內資、外資稅法和會計上的固定資產有所不同，可以說在主體參照的基礎上，結合稅收制度的特性，又對原來的固定資產的概念，作了適度的修正，更加精確和嚴謹，也更加符合企業生產經營活動的需要，其可從以下幾方面來理解。

　　一、從目的上看，固定資產是基于生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有。企業擁有資產的目的有很多，有些是與企業的生產經營活動直接相關，是用于生產經營目的的，而有些則未必與企業的生產經營活動直接相關。由于企業依靠生產經營活動而存在，離開特定的生產經營活動，企業將喪失存在的可能，所以企業所得稅法上允許稅前扣除的支出，也是以與生產經營活動有關為原則限制的。企業所得稅法和本條例所規定的固定資產，必須是基于生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有。所謂生產產品，主要是針對生產性企業而言，是固定資產作為企業產品的輔助性工具，如企業的模具、大型生產機械設備；提供勞務和出租的目的，主要是針對服務性企業而言；經營管理的目的，是指組織企業生產經營活動的目的，基于經營管理目的而持有的固定資產，主要是指企業的廠房、辦公用房等。

　　二、從使用時間上看，需要超過12個月。這是對固定資產使用時限上的要求。固定資產，顧名思義，相對來說比較固定，也就是說其使用年限相對較長，不屬于一次性消費品。但是，需要明確的是，固定資產的“固定”并非絕對的固定或者永遠存在，只是一個相對的說法，絕對“固定”的資產是不存在的，固定資產是從企業各項資產中某些資產的共有屬性，與其他資產相比較而得出的一個約定俗成的概念。企業資產在效益上的體現，往往不是一蹴而就的，需要一個過程，根據企業所得稅法收入與支出配比原則，這些資產的稅前扣除必須與資產的耗費相對應，也就是與資產本身的“支出”對應，由于我國企業所得稅采取的納稅年度是以一個自然年為標準，企業應就其在一年的所得進行匯算清繳企業所得稅，所以固定資產的使用年限要求，本條將其規定為12個月，這與企業納稅義務的履行是對應的，符合稅前扣除的收入與支出配比原則。

　　三、從表現形式上看，固定資產應該是非貨幣性資產。無論是從會計上，還是從企業所得稅角度來看，固定資產是基于收入與扣除之間的關系來界定的，是基于資產的使用屬性來判斷的。企業資產的表現形式，從其是否屬于貨幣表現形式角度來看，有可以直接變現或者具有一般等價物功能的貨幣形式，如現金、存款、應收賬款、應收票據、準備持有至到期的債券投資等，這些資產的使用是一次性的，不存在所謂的折舊扣除。而固定資產是從資產使用上的時限性來界定的，所以就排除了貨幣性資產作為固定資產的可能。

　　四、從種類上看，固定資產包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。企業所得稅法和本條例所說的固定資產是有形的資產，本條具體列舉了固定資產的種類，更加提高了企業所得稅的可操作性。根據本條的規定，企業的固定資產種類，包括房屋和建筑物、機器和機械，以及與生產經營活動有關的設備、器具、工具等，只要這些有形資產滿足前述三個條件的，就屬于固定資產。需要注意的是，與原內資、外資稅法界定的固定資產相比，本條取消了資產價值在2000元以上的限制，這主要是考慮到與現行會計準則上的變化相適應，以便于企業會計和稅務上的統一，也考慮到原來固定資產價值2000元以上的認定標準，需要根據實踐上的變化作相應的調整，條例如果直接限定2000元的最低標準，反而容易機械化。

 

第五十八條            固定資產按照以下方法確定計稅基礎：

　　（一）外購的固定資產，以購買價款和支付的相關稅費為計稅基礎；

　　（二）自行建造的固定資產，以竣工結算前發生的支出為計稅基礎；

　　（三）融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎；租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎；

　　（四）盤盈的固定資產，以同類固定資產的重置完全價值為計稅基礎；

　　（五）通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎；

　　（六）改建的固定資產，除企業所得稅法第十三條第（一）項和第（二）項規定的支出外，以改建過程中發生的改建支出增加計稅基礎。

　　【釋義】本條是關于如何確定不同來源的固定資產的計稅基礎的規定。

　　原內資企業所得稅暫行條例實施細則對不同來源下的固定資產計價方法，規定相對較為詳細：固定資產的計價，按下列原則處理：（一）建設單位交來完工的固定資產，根據建設單位交付使用的財產清冊中所確定的價值計價。（二）自制、自建的固定資產，在竣工使用時按實際發生的成本計價。（三）購入的固定資產，按購入價加上發生的包裝費、運雜費、安裝費以及繳納的稅金后的價值計價。從國外引進的設備，按設備買價加上進口環節的稅金、國內運雜費、安裝費等后的價值計價。（四）以融資租賃方式租入的固定資產，按照租賃協議或者合同確定的價款加上運輸費、途中保險費、安裝調試費以及投入使用前發生的利息支出和匯兌損益等后的價值計價。（五）接受贈與的固定資產，按發票所列金額加上由企業負擔的運輸費、保險費、安裝調試費等確定；無所附發票的，按同類設備的市價確定。（六）盤盈的固定資產，按同類固定資產的重置完全價值計價。（七）接受投資的固定資產，應當按該資產折舊程度，以合同、協議確定的合理價格或者評估確認的價格確定。（八）在原有固定資產基礎上進行改擴建的，按照固定資產的原價，加上改擴建發生的支出，減去改擴建過程中發生的固定資產變價收入后的余額確定。原外資稅法實施細則對固定資產的計價方法規定則相對較為原則：固定資產的計價，應當以原價為準；購進的固定資產，以進價加運費、安裝費和使用前所發生的其他有關費用為原價；自制、自建的固定資產，以制造、建造過程中所發生的實際支出為原價；作為投資的固定資產，應當按照該資產新舊程度，以合同確定的合理價格或者參照有關的市場價格估定的價格加使用前發生的有關費用為原價。本條主要是參照了原內資企業所得稅暫行條例實施細則的規定，但又根據近幾年的實踐經驗和稅收征管上的特性需要，相應作了完善和調整。

　　本條的規定，可以從以下幾方面來理解：一、外購的固定資產計稅基礎的確定。

　　外購的固定資產，以購買價款和支付的相關稅費為計稅基礎。外購的固定資產，是指企業通過一定的等價形式補償，從其他企業、單位或者個人購買的固定資產。本條關于外購固定資產計稅基礎的確定，與原內資企業所得稅暫行條例實施細則的規定一致，也與會計準則上的規定一致。外購的固定資產，其計稅基礎由兩部分組成：首先是購買價款，這是固定資產計稅基礎的主體構成部分，是指企業通過貨幣形式，為購買固定資產所支付的直接對價物。其次是支付的相關稅費，包括企業為購買固定資產而繳納的稅金、行政事業性收費等，如購買車輛而支付的車輛購置稅、簽訂購買合同而繳納的印花稅等；相關費用，是指使固定資產達到預定可使用狀態而發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。

　　二、自行建造的固定資產計稅基礎的確定。

　　自行建造的固定資產，以竣工結算前發生的支出為計稅基礎。企業的固定資產，有些是直接從其他單位或者個人購買的，而有些則是企業自己建造的，如企業自己建造的廠房、辦公樓、機器、設備等。與外購的固定資產不同，自行建造的固定資產，對于企業來說，它是一個長期的過程，其計稅基礎的確定相對較為復雜。本條原則規定，自行建造的固定資產，以竣工結算前發生的支出為計稅基礎，包括固定資產所需的原材料費用、人工費、管理費、繳納的相關稅費、應予資本化的借款費用等等，只要是固定資產在達到預定可用途之前所發生的，為建造固定資產所必須的、與固定資產的形成具有直接關系的支出，都應作為固定資產的計稅基礎的組成部分。會計準則規定，自行建造固定資產的入賬價值，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。本條對預定可使用狀態的把握以工程的竣工結算為標志。這一規定與會計準則是有差異的，因為會計準則并沒有將預定可使用狀態等同于工程的竣工結算，有可能存在已達到預定可使用狀態但并未辦理竣工結算的固定資產。對此，會計準則的規定是，已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。

　　三、融資租入的固定資產計稅基礎的確定。

　　融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。融資租賃，是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。雖然在融資租賃狀態下，融資租賃物的所有權最終可能轉移，也可能不轉移，但是租賃人實際上負擔了租賃物的絕大部分風險，是租賃物實質上的所有人，與租賃人所有的其他資產的性質類似，所以企業所得稅法不允許融資方式租出的固定資產計算折舊扣除，而允許以融資租賃方式租入的固定資產計算折舊扣除。原內資企業所得稅暫行條例實施細則規定，以融資租賃方式租入的固定資產，按照租賃協議或者合同確定的價款加上運輸費、途中保險費、安裝調試費以及投入使用前發生的利息支出和匯兌損益等后的價值計價。會計準則規定，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產價值。在具體核算時，應該注意：所謂最低租賃付款額，是指在租賃期內，承租人應支付或者可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或者與其有關的第三方擔保的資產余值。承租人有購買租賃資產選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權的，購買價款應當計入最低租賃付款額。承租人在計算最低租賃付款額的現值時，能夠取得出租人租賃內含利率的，應當采用租賃內含利率作為折現率；否則，應當采用租賃合同規定的利率作為折現率。承租人無法取得出租人的租賃內含利率且租賃合同沒有規定利率的，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。未確認融資費用應當在租賃期內按實際利率法各個期間進行分攤，計入財務費用。

　　實施條例規定，融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為入賬價值，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為入賬價值。也就是說，條例并未規定計算最低租賃付款額的現值，這與會計準則的規定是有差異的。從經濟實質來看，融資租入固定資產與具有融資實質的分期付款購入固定資產相似。相應的，出租方應為提供貸款確認一部分利息收入，承租方應為延期付款承擔一部分利息費用。因而，會計準則規定按最低租賃付款現值和公允價值兩者中的較低者作為固定資產入賬價值，最低租賃付款額與最低租賃付款現值或公允價值的差額作為未實現融資費用處理，在租賃期內按實際利率法攤入財務費用。但條例采用相對簡化的處理方式，按合同規定的租賃付款額或者公允價值作為固定資產的入賬價值，將會計準則中確認的未實現融資費用直接計入固定資產原值，然后分期計提折舊，與會計準則規定的在租賃期內攤入財務費用相比，差別不大，對應納稅所得額的影響也不大，而且由于有合同參照、不需要確定折現率、不需要計算現值，因而比會計準則的規定更直觀、更簡單。同時，為了防止有些租賃合同對付款總額沒有約定，而可能造成的實踐操作困難，本條明確規定，對于租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，作為補充的確定方式，避免了可能存在的漏洞。能造成的實踐操作困難，本條明確規定，對于租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，作為補充的確定方式，避免了可能存在的漏洞。

固定資產按照以下方法確定計稅基礎：（一）外購的固定資產，以購買價款和支付的相關稅費為計稅基礎；

　　（二）自行建造的固定資產，以竣工結算前發生的支出為計稅基礎；

　　（三）融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎；租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎；

　　（四）盤盈的固定資產，以同類固定資產的重置完全價值為計稅基礎；

　　（五）通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎；（六）改建的固定資產，除企業所得稅法第十三條第（一）項和第（二）項規定的支出外，以改建過程中發生的改建支出增加計稅基礎。

　　【釋義】四、盤盈的固定資產計稅基礎的確定。

　　盤盈的固定資產，以同類固定資產的重置完全價值為計稅基礎。盤盈的固定資產，是指盤點中發現的賬外固定資產。固定資產的單位價值相對較高、使用時限相對較長。一般而言，對于管理規范的企業而言，在清查中發現盤盈的固定資產的情況是比較少見的。但是，這只是理想狀態，而且本條例已經取消了固定資產最低價值標準的限制，實踐中盤盈的固定資產總是存在的，為了保證條例的針對性和完整性，也需要對此種情形下獲取的固定資產的計稅基礎，作相應規定。由于盤盈的固定資產，往往在企業以前的會計賬簿上沒有記載或者記載的相關資料不全等原因，無法有效確定其歷史成本，所以本項延續了原內資企業所得稅暫行條例實施細則的做法，規定，盤盈的固定資產以同類固定資產的重置完全價值計價，所謂重置完全價值計價，即按現有的生產能力、技術標準，重新購置同樣的固定資產所需要付出的代價。通過這種方法計算的計稅基礎，相對較為科學、合理，也符合這種固定資產來源形式的特殊需要。具體說來：如果同類或者類似固定資產存在活躍市場的，按同類或者類似固定資產的市場價格，減去按該項資產的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為入賬價值；如果同類或者類似固定資產不存在活躍市場的，按該項固定資產的預計未來現金流量現值，作為入賬價值。

　　五、通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產計稅基礎的確定。

　　通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。原內資企業所得稅暫行條例實施細則規定，接受贈與的固定資產，按發票所列金額加上由企業負擔的運輸費、保險費、安裝調試費等確定；無所附發票的，按同類設備的市價確定；接受投資的固定資產，應當按該資產折舊程度，以合同、協議確定的合理價格或者評估確認的價格確定。即原內資企業所得稅暫行條例實施細則只對企業通過捐贈和投資兩種形式獲取的固定資產計價作了規定，而沒有規定企業通過非貨幣性資產交換、債務重組等方式獲取的固定資產計稅基礎的確定方法。本條對此作了進一步完善，并改變了相應的確定方法，以此類資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。之所以以公允價值作為此類固定資產的計稅基礎，主要是因為，固定資產的捐贈方、用固定資產進行投資的一方、非貨幣資產交換中換出固定資產的一方以及債務重組中用固定資產抵債的一方，按企業所得稅法規定，均應該作視同銷售處理，即應該視為先銷售固定資產再捐贈、再投資、再購進非貨幣資產、再償債兩個過程進行處理。因而作為固定資產的接受方，應該按該資產的市場價格即公允價值加上接受固定資產過程中可能發生的契稅、土地增值稅、車輛購置稅、印花稅等稅費作為固定資產的入賬價值。

　　六、改建的固定資產計稅基礎的確定。

　　改建的固定資產，除企業所得稅法第十三條第（一）項和第（二）項規定的支出外，以改建過程中發生的改建支出增加計稅基礎。這是對如何處理特殊情形下固定資產計稅基礎發生變化的有關規定，與前述幾項獲取固定資產的形式不同，改建的固定資產，其不是從無到有，固定資產是早已為企業所擁有，只是固定資產持有期間發生資產變化，需要對原有的計稅基礎作出調整而已。原內資企業所得稅暫行條例實施細則規定，在原有固定資產基礎上進行改擴建的，按照固定資產的原價，加上改擴建發生的支出，減去改擴建過程中發生的固定資產變價收入后的余額確定。本項基本延續了原來的規定，但是明確了此類支出的兩種例外情況。企業所得稅法第十三條規定，已足額提取折舊的固定資產的改建支出和租入固定資產的改建支出，是作為企業的長期待攤費用，所以對于這兩種情形下的改建支出是不宜再作為固定資產的計稅基礎，這是本項與原內資企業所得稅暫行條例實施細則的有關規定所不同的地方。所以，除了已足額提取折舊的固定資產和租入固定資產以外，其他固定資產的改建支出，應按照改建過程中發生的改建支出，包括材料費、人工費、相關稅費等，增加固定資產的計稅基礎。

 

第五十九條            固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。

　　企業應當自固定資產投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。

　　企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。

　　【釋義】本條是關于固定資產的具體折舊方法的規定。

　　固定資產的一個重要屬性，就是使用期限長，其效益的體現是一個長期的過程，不是一次性實現其效益的，也就是說固定資產的成本是逐期分攤，轉移到它所生產的產品或者提供的勞務中去，這也符合企業所得稅中收入與支出配比的原則要求。所以，固定資產需要按照規定計提折舊，以確定企業所實際發生的成本。

　　原內資企業所得稅暫行條例及其實施細則，對固定資產的折舊方法沒有作直接規定，而只是籠統的規定，固定資產的折舊方法按照國家有關規定執行。原外資稅法實施細則對固定資產的折舊方法規定得相對較為詳細：企業的固定資產，應當從投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產，應當從停止使用月份的次月起，停止計算折舊。固定資產在計算折舊前，應當估計殘值，從固定資產原價中減除。殘值應當不低于原價的百分之十；需要少留或者不留殘值的，須經當地稅務機關批準。固定資產的折舊，應當采用直線法計算；需要采用其他折舊方法的，可以由企業提出申請，經當地稅務機關審核后，逐級上報國家稅務局批準。與原內資、外資稅法關于固定資產折舊方法的規定相比，本條取消了預計凈殘值最低比例的規定，以及將固定資產的折舊方式統一規定為直線法。

　　本條的規定，可以從以下幾方面來理解。

　　一、準予稅前扣除的固定資產的折舊，只能是按照直線法計算的折舊。

　　固定資產的折舊方法有很多種，企業會計準則規定，企業可以根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇確定固定資產折舊方法，可選用的折舊方法包括年限平均法（直線法）、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等，固定資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更。原外資稅法實施細則也是規定，固定資產的折舊，應當采用直線法計算；需要采用其他折舊方法的，可以由企業提出申請，經當地稅務機關審核后，逐級上報國家稅務局批準。考慮到收入與支出配比原則的要求，直線法一般也能真實反映不同類型企業的生產經營活動實際情況，而改變折舊方法要經國家稅務總局批準也不太現實，可操作性也不強，況且只要確定一個規則統一適用于所有企業，對企業來說相對是公平的，所以本條規定，企業的固定資產按照直線法提取的折舊，準予扣除，按照其他方法計提的折舊，應該根據直線法重新調整后，才準予扣除。但是，這并不意味著企業不可以采取其他折舊方法，在會計上，企業根據自身的特殊情況，仍可以采取其他折舊方法，或者同時采用直線法和其他折舊方法，只是采用其他折舊方法計提的所謂折舊，在涉及繳納企業所得稅時，是得不到稅務機關的承認的。直線法又稱平均年限法，它是指按固定資產使用年限平均計算折舊的一種方法。采用這種方法計算的每期折舊額均相等，其計算公式為，年折舊額＝（固定資產原值－預計凈殘值）÷預計使用年限。采用這種方法，最大優點是計算簡便，有利于稅收征管。

　　二、固定資產計算折舊的具體時限。

　　企業計算折舊的起始時間是自固定資產投入使用月份的次月起；停止使用的固定資產，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。企業所得稅的稅前扣除中的一個重要原則，就是實際發生原則，固定資產只有實際投入使用時，才發生實際的支出，才允許開始計提折舊。原外資稅法實施細則規定，企業的固定資產，應當從投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產，應當從停止使用月份的次月起，停止計算折舊。本條沿用了這一規定。之所以規定固定資產按照投入月份的次月起計算折舊，這主要是考慮到固定資產投入使用時的時間往往不是月份的開頭，不太容易計算和操作，而且計提折舊起算時間的早晚，只是涉及納稅遞延問題，并不影響固定資產的總折舊額，對企業的影響也不是很大。所以，本條規定計算折舊的起始時間為固定資產投入使用月份的次月，相應的停止計算折舊的時間也為固定資產停止使用月份的次月，開始和結束時間前后對應，便于操作，對企業來說也是公平的。

　　三、預計凈殘值的確定。

　　企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值，固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。預計凈殘值，又稱估計殘值，是指假定固定資產預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態，企業目前從該項資產處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。通俗的說，預計凈殘值是指固定資產在報廢時，預計殘料變價收入扣除清算時清算費用后的凈值。在計算折舊時，把固定資產原值減去估計凈殘值后的余額稱為折舊基數或者折舊總額。所以，預計凈殘值的大小和確定方法，直接影響到企業可以稅前扣除的折舊額。原內資企業所得稅，對于固定資產凈殘值率規定了一個5%的比例；外資企業所得稅，則將固定資產凈殘值率的下限定為10%，即固定資產殘值率不低于原價的10%.考慮到規定所有固定資產均適用同一個凈殘值率下限，并不是一個精確的做法，事實上每一項固定資產凈殘值率的確定需要考慮很多因素，而企業無疑是最有發言權的；且現行會計準則規定，企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值，且一個持續經營的企業，固定資產的折舊和殘值在經營期內均可稅前扣除，不規定殘值率的下限，有利于企業及時足額補償成本消耗，對財政收入的影響不大，也有利于稅法與財務會計制度的協調。所以，本條取消了預計凈殘值最低比例的限制要求，賦予了企業更大的自主權。但是，企業確定固定資產預計凈殘值的依據是固定資產的性質和使用情況，也就是說企業確定預計凈殘值并不是隨意和毫無根據的，而是必須尊重固定資產的自身特性和企業使用固定資產的實際情況，如果企業并非根據固定資產的性質和使用情況，而是出于某種避稅等非合理商業目的確定預計凈殘值的，將被稅務機關進行調整，并承擔相應的法律責任。另外需要注意的是，預計凈殘值一經確定，不得變更。即企業根據固定資產的性質和使用情況，合理確定預計凈殘值后，就不得再變更。這主要是為了防止企業通過改變固定資產的凈殘值，在年度之間隨意調節利潤，以規避稅收。